【正文】 融負(fù)債。財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用，如果財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300 萬元，實際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為1 000 萬元，提供的財務(wù)擔(dān)保金額為300 萬元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按300 萬元確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當(dāng)期損益。分析：由于B 公司出售的債券投資劃分為持有至到期投資，因此，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用攤余成本計量。3．持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因持有一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債；(2)該期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。由于該項金融資產(chǎn)原以公允價值計量，出售日A公司仍應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量。由于企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價值進(jìn)行計量時，繼續(xù)確認(rèn)該項資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。由于該項股票投資的公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格，因此應(yīng)當(dāng)按照行權(quán)價格確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。(例24－10) M 公司與N 公司簽訂一項股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入一項行權(quán)價為110萬元的看漲期權(quán)，并出售了一項行權(quán)價為90 萬元的看跌期權(quán)。6．其他注意事項(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。207 年1 月1 日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000 萬元，票面利率和實際利率均為10％ 。受讓人取得收取該組貸款本金中的9 000 萬元以及這部分本金按9．5％的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會計處理。甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得＝9 090—9 000 ＝ 90(萬元)。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：存放中央銀行款項91 150 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益10 000 000—超額賬戶400 000貸：貸款90 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債10 650 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入900 000(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價65 萬元分期予以確認(rèn)。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則與原制度相比，主要的差異是：原制度僅涉及應(yīng)收債權(quán)、信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則則對所有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理作出了規(guī)定。23 / 23。再次，原制度沒有就金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則對不同情形下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件作了明確的規(guī)定。比如，在207 年12 月31 日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失300萬元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失3 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債3 000 000貸：貸款損失準(zhǔn)備—次級權(quán)益3 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)—次級權(quán)益3 000 000第三節(jié)新舊比較與銜接一、新舊比較關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理，財政部曾經(jīng)印發(fā)過《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》(財會[2003)14 號)和《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會計處理規(guī)定》(財會[2005)12 號)(以下簡稱原制度)，但規(guī)定不全面。(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40 萬元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為40 萬元，從而甲銀行的該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為65 萬元。207 年1 月1 日，該組貸款的公允價值為10 100 萬元，0．5％的超額利差賬戶的公允價值為40 萬元。有關(guān)資料如下：207 年1 月1 日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。(2)企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。分析：由于M 公司因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值來計量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。5．附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。轉(zhuǎn)讓日該股票的公允價值為110 萬元，期權(quán)行權(quán)價為95 萬元，期權(quán)的時間價值為5 萬元。4．出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。該金融資產(chǎn)公允價值為90 萬元，期權(quán)行權(quán)價為105 萬元，期權(quán)的時間價值為5 萬元。出售日，B 公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的資產(chǎn)金額為100萬元，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為95 萬元，并且將行權(quán)日攤余成本與繼續(xù)涉入形成的負(fù)債之間的差額15(110—95)萬元，采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入損益。出售日，該項長期債券投資的攤余成本和賬面價值均為100 萬元，收到的出售價款為95 萬元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會計分錄：借：存放中央銀行款項10 000 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失或營業(yè)外支出1 000 000貸：貸款10 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債4 000 0002．附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。假定根據(jù)風(fēng)險和控制權(quán)評估結(jié)果，甲銀行既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，也未放棄對其控制。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按其差額計提減值準(zhǔn)備。1．通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國債購回，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國債。但是，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認(rèn)的