【正文】 （二）母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的情況 在母公司通過(guò)直接和間接方式未擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下（即持股比例沒(méi)有 達(dá)到 50%），如果母公司通過(guò)其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。 單位半數(shù)以上表決權(quán)。 間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。 （一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。主觀題主要考查調(diào)整、抵銷分錄的編制，可與長(zhǎng)期股權(quán)投資等章節(jié)的相關(guān)知識(shí)相結(jié)合；客觀題主要考查合并范圍的確定、報(bào)告期增減子公司的處理及合并現(xiàn)金流量表的編制等。 考生可將本章與長(zhǎng)期股權(quán)投資一章相結(jié)合進(jìn)行學(xué)習(xí)，重點(diǎn)關(guān)注調(diào)整、抵銷分錄的編制。母公司擁有被投資單位半數(shù)（即 50%）以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況： 。 舉例： 比如 A公司對(duì) B公司投資，假定持股比例為 70%， B公司要納入 A公司的合并范圍。 直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的權(quán)益性資本，同時(shí)又通過(guò)其他方式，比如通過(guò)子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 ，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。 。 A公司系 XYZ集團(tuán)財(cái)務(wù)公司，主要負(fù)責(zé) XYZ集團(tuán)所屬單位和甲公司及其子公司內(nèi)部資金結(jié)算、資金籌措和運(yùn)用等業(yè)務(wù)，甲公司擁有 A公司 49%的有表決權(quán)股份， XYZ集團(tuán)公司直接擁有 A公司 51%的有表決權(quán)股份。 B公司董事會(huì)由 7名成員組成，其中 5名由甲公司委派，其余 2名由其他股東委派。甲公司擁有 C公司 28%的有表決權(quán)股份，是 C公司的第一大股東。 （ 4） D公司。 D公司是否納入甲公司合并范圍？ [答疑編號(hào) 5718202020] 『正確答案』 D公司納入甲公司合并范圍。 E公司董事會(huì)由 8人組成，甲公司與外方投資者各委派 4名。甲公司對(duì) F公司的出資比例為 36%。 （三）在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮 在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 （五）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位 。 多選題】（ 2020年考題）下列各項(xiàng)中，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)納入合并范圍的有（ ）。 多選題】（ 2020年考題）甲公 司（制造企業(yè)）投資的下列各公司中，應(yīng)當(dāng)納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有（ ）。 （ AS公司擁有其 70%的表決權(quán)） （ AS公司擁有其 %的表決權(quán)） （ AS公司擁有其 30%的表決權(quán)， A公司擁有其 40%的表決權(quán)） （ AS公司擁有其 20%的表決權(quán)， B公司擁有其 40%的表決權(quán)） [答疑編號(hào) 5718202020] 『正確答案』 ABCD 【 例題 借：營(yíng)業(yè)收入 100（母公司） 貸：營(yíng)業(yè)成本 80（母公司） 存貨 20（子公司） 第一年 （ 1）假定當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售 借：營(yíng)業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】 貸：營(yíng)業(yè)成本 【內(nèi)部購(gòu)進(jìn)企業(yè)對(duì)外銷售的成本】 【思考問(wèn)題】假定母公司將成本為 80元的商品以售價(jià) 100元銷售給子公司，則抵銷分錄為： 借：營(yíng)業(yè)收入 100（母公司） 貸：營(yíng)業(yè)成本 100（子公司） （ 2）期末抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn) 借：營(yíng)業(yè)成本【期末內(nèi)部購(gòu)銷形成的存貨價(jià)值 銷售企業(yè)的毛利率】 貸：存貨 【思考問(wèn)題】假定期末該批商品子公司全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外銷售，則抵銷分錄為： 借：營(yíng)業(yè)成本 20[100 （ 100－ 80） /100] 貸：存貨 20 （ 3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用 第二年 （ 1）假定上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售 借：未分配利潤(rùn) —— 年初【上期期末內(nèi)部購(gòu)銷形成的存貨價(jià)值 銷售企業(yè)的毛利率】 貸：營(yíng)業(yè)成本 （ 2）假定當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售 借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 （ 3）期末 抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn) 借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨 （ 4）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn) 所得稅費(fèi)用【差額】 貸：未分配利潤(rùn) —— 年初 所得稅費(fèi)用【差額】 【例題 借：營(yíng)業(yè)收入 600（ 1006 ） 貸：營(yíng)業(yè)成本 600 －－ －－ 借：營(yíng)業(yè)成本 20 貸：存貨 20[20 （ 6－ 5） ] 借：未分配利潤(rùn) —— 年初 20 貸：營(yíng)業(yè)成本 20 －－－－ 借：營(yíng)業(yè)收入 210（ 307 ） 貸：營(yíng)業(yè)成本 210 借：營(yíng)業(yè)成本 55 [10 （ 6－ 5）＋ 30 （ 7－） ] 貸：存貨 55 合并報(bào)表列報(bào)： 存貨： 205 ＝ 100（萬(wàn)元） 驗(yàn)算：個(gè)別報(bào)表（ 206 ）＋合并報(bào)表（－ 20）＝ 100（萬(wàn)元） 合并報(bào)表列報(bào)： 存貨： 105 ＋ 30 ＝ 215（ 萬(wàn)元） 驗(yàn)算：個(gè)別報(bào)表（ 106 ＋ 307 ）＋合并報(bào)表（－ 55）＝ 215（萬(wàn)元） 借：遞延所得稅資產(chǎn) 5（ 2025% ） 貸：所得稅費(fèi)用 5 借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 貸：未分配利潤(rùn) —— 年初 5 借：遞延所得稅資產(chǎn) （ 5525% － 5） 貸：所得稅費(fèi)用 【例題 2020年 12月 31日， A商品每件可變現(xiàn)凈值為 ；乙公司對(duì) A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 80萬(wàn)元。子公司購(gòu)買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，當(dāng)日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 [答疑編號(hào) 5718202001] 2020年 2020年 借：營(yíng)業(yè)收入 1 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 800 固定資產(chǎn) —— 原價(jià) 200 借：未分配利潤(rùn) —— 年初 200 貸：固定資產(chǎn) 200 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 20（ 200/56/12 ） 貸：管理費(fèi)用 20 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 20 貸：未分配利潤(rùn) —— 年初 20 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 40（ 200/5） 貸：管理費(fèi)用 40 借：遞延所得稅資產(chǎn) 45 貸：所得稅費(fèi)用 45 [（ 200－20） 25%] 借：遞延所得稅資產(chǎn) 45 貸：未分配利潤(rùn) —— 年初 45 借：所得稅費(fèi)用 10 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 [（ 200－ 20－ 40） 25% － 45＝－ 10] 合并報(bào)表列報(bào)： 固定資產(chǎn)： 800－ 800/5/2＝ 720 （萬(wàn)元） 驗(yàn)算：個(gè)別報(bào)表（ 1 000－ 1 000/5/2）＋合并報(bào)表（－ 200＋ 20）＝ 720 （萬(wàn)元） 合并營(yíng)業(yè)利潤(rùn)：－ 800/56/12 ＝－ 80（萬(wàn)元） 驗(yàn)算：個(gè)別報(bào)表（ 1 000－ 800－ 1 000/5/2）＋合并報(bào)表（－ 1 000＋ 800＋ 20）＝－ 80 （萬(wàn)元） 合并報(bào)表列報(bào)： 固定資產(chǎn)： 800－ 800/5 ＝560 （萬(wàn)元） 驗(yàn)算：個(gè)別報(bào)表（ 1 000－ 1 000/5 ）＋合并報(bào)表（－ 200＋ 20＋ 40）＝ 560 （萬(wàn)元） 合并營(yíng)業(yè)利潤(rùn)：－ 800/51 ＝－160（萬(wàn)元） 驗(yàn)算：個(gè)別報(bào)表（－ 1 000/5）＋合并報(bào)表（ 40）＝－ 160 （萬(wàn)元） 2020年： 借：未分配利潤(rùn) —— 年初 200 貸：固定資產(chǎn) —— 原價(jià) 200 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 60（ 20＋ 40） 貸：未分配利潤(rùn) —— 年初 60 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 40 貸：管理費(fèi)用 40 借：遞延所得稅資產(chǎn) 35 貸：未分配利 潤(rùn) —— 年初 35 借：所得稅費(fèi)用 10 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10[（ 200－ 40 ） 25% － 35] 【拓展】清理期間如何處理？ 第一種情況：假定子公司在 2020年 6月 30日（已經(jīng)使用 5年）該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)對(duì)其報(bào)廢清理，假定處置損失轉(zhuǎn)入個(gè)別報(bào)表。 【歸納】 （ 1）增值稅的銷項(xiàng)稅額不得抵銷，如果為含稅金額，需要轉(zhuǎn)換為不含稅金額。 除應(yīng)考慮與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致而調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)通過(guò)編制調(diào)整分錄，根據(jù)購(gòu)買日該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 （ 2）其他調(diào)整分錄比照上述第一年的處理方法。合同規(guī)定：甲公司向乙公司定向發(fā)行 10 000萬(wàn)股本公司股票，以換取乙公司持有丙公司 80%的股權(quán)。甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付券商傭金及手續(xù)費(fèi) 300萬(wàn)元。 ⑥ 丙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值僅有 4項(xiàng)資產(chǎn)存在差異，即： 單位：萬(wàn)元 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 評(píng)估增值 存貨 12 000 11 000 1 000 應(yīng)收賬款 4 000 3 900 － 100 固定資產(chǎn) 500 900 400 無(wú)形資產(chǎn) 8 000 9 000 1 000 合計(jì) 2 300 丙公司固定資產(chǎn)未來(lái)仍可使用 20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。 （ 2）丙公司 2020年 7月 1日至 12月 31日個(gè)別報(bào)表確認(rèn)凈利潤(rùn) 3 000萬(wàn)元，提取盈余公積 300萬(wàn)元； 2020年宣告分派上年度現(xiàn)金股利 1 000萬(wàn)元，丙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積金額為 100萬(wàn)元。 丙公司 2020年 11月 8日銷售 100件產(chǎn)品給甲公司，每件售價(jià) 6萬(wàn)元，每件成本 5萬(wàn)元，甲公司 2020年對(duì)外銷售 80件； 2020年對(duì)外銷售 10件。103/12 ） 借：無(wú)形資產(chǎn) —— 累計(jì)攤銷 5 貸：未 分配利潤(rùn) —— 年初 5 借：無(wú)形資產(chǎn) —— 累計(jì)攤銷 20（ 200247。 2020年 2020年 借：股本 2 000 資本公積 32 400（ 30 000＋ 2 300＋ 100） 盈余公積 700（ 400＋ 300） 未分配利潤(rùn) —— 年末 4 125 （ 3 600＋ 1 825－ 300－ 1 000） 商譽(yù) 360（ 31 740 － 39 借：股本 2 000 資本公積 32 320（ 32 400－80） 盈余公積 1 200（ 700＋ 500） 未分配利潤(rùn) —— 年末 6 535 （ 4 125＋ 4 910－ 500－ 2 000） 商譽(yù) 360（ 34 004 － 42 22580% ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 31 740 少數(shù)股東權(quán)益 7 845（ 39 22520% ） 【思考問(wèn)題】按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的 2020年末丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？ 39 225＝ 2 000＋ 32 400＋ 700＋ 4 125 05580% ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 34 004 少數(shù)股東權(quán)益 8 411（ 42 05520% ） 【思考問(wèn)題】按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的 2020年末丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？ 42 055＝ 2 000＋ 32 320＋ 1 200＋ 6 535 ⑤ 編制甲公司投資收益與利潤(rùn)分配抵銷分錄 2020年 2020年 借：投資收益 1 460（ 1 82580% ） 少數(shù)股東損益 365（ 1 82520% ） 未分配利潤(rùn) —— 年初 3 600 貸：提取盈余公積 300 對(duì)所有者（或股東）的分配 1 000 未分配利潤(rùn) —— 年末 4 125 借：投資收益 3 928（ 4 91080% ） 少數(shù)股東損益 982（ 4 91020% ） 未分配利潤(rùn) —— 年初 4