【正文】 華稅律師事務(wù)所 劉天永 管理合伙人 企業(yè)并購(gòu)重組所得稅政策解讀 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 主講人介紹 ? 北京市華稅律師事務(wù)所創(chuàng)始合伙人 ? 北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心特邀研究員 ? 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院客座教授 ? 中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)常務(wù)理事 ? 劉天永律師是中國(guó)最早涉足稅務(wù)行業(yè)的專業(yè)律師之一，其所任職的華稅律師事務(wù)所是國(guó)內(nèi)第一家專業(yè)化稅務(wù)律師事務(wù)所，專注于提供稅務(wù)咨詢、稅務(wù)規(guī)劃、國(guó)際稅收、稅案代理等領(lǐng)域的法律服務(wù)。 ? 該意見(jiàn)第四點(diǎn)明確指出要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)兼并重組的引導(dǎo)和政策扶持，其中第一項(xiàng)內(nèi)容就是落實(shí)稅收優(yōu)惠政策。 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 企業(yè)并購(gòu)重組中可能牽涉的稅收 企業(yè)所得稅 對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的所得稅 在企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中，企業(yè)實(shí)際涉及諸多稅種，而目前從實(shí)際操作來(lái)看，企業(yè)所得稅為稅企關(guān)注的核心問(wèn)題，本次重點(diǎn)講述并購(gòu)重組中的企業(yè)所得稅。 印花稅 對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)稅憑證 如產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù) 的數(shù)額征收的稅款 其他稅種 土地增值稅等 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 目錄 本課時(shí)目錄 ? 并購(gòu)重組的最新涉稅法律規(guī)定 ? 并購(gòu)重組的六種基本形式 ? 企業(yè)重組的稅務(wù)處理原則（一般、特殊） ? 六類并購(gòu)重組的具體稅務(wù)處理 ? 跨境重組的特殊稅務(wù)處理 ? 間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)分析 NAME OF PRESENTATION Location and date 中國(guó) 朝陽(yáng) 東三環(huán)中路 39號(hào) 建外 SOHO寫(xiě)字樓 B座 1505 100022 HWUASON LAWYERS 華稅律師事務(wù)所 并購(gòu)重組的六種基本形式 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 企業(yè)重組的六種類型 ? 企業(yè)重組按照 參與方數(shù)目 的不同，可以分為三類 ? 1）一方當(dāng)事人 ? 公司 1 ?企業(yè)法律形式改變 ——企業(yè)注冊(cè)名稱 ,住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單變化 .一般而言 ,上述改變沒(méi)有稅務(wù)影響 .但是 ,重組規(guī)定特別針對(duì)諸如將注冊(cè)登記地轉(zhuǎn)移至中國(guó)境外 ,或者是企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè) ,合伙企業(yè)等非法人組織等情形作出了規(guī)定 。 公司 1 公司 2 股東 ?股權(quán)收購(gòu) ——一家企業(yè)通過(guò)股權(quán)支付 ,非股權(quán)支付或者兩者組合 ,購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)的股權(quán) ,以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易 . ?合并 ——一家或多家企業(yè) (以下稱為被合并企業(yè) )將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè) (以下稱為合并企業(yè) ),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付 ,實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并 . ?分立 ——一家企業(yè) (以下稱為被分立企業(yè) )將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè) (以下稱為分立企業(yè) ),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付 ,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立 . 4 5 6 NAME OF PRESENTATION Location and date 中國(guó) 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 二、重組時(shí)間的確定 重組類型 重組日的確定 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定 債務(wù)重組 債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日 ?1. 按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于轉(zhuǎn)讓方暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，實(shí)質(zhì)性稅負(fù)可能被轉(zhuǎn)移到受讓方。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。 3. 經(jīng)營(yíng)期限限制： 企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)（ 自重組日起計(jì)算 ） 不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 ? 原主要股東 =原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè) 20%以上股權(quán)的股東 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. （二）特殊稅務(wù)處理的程序性要求 ? ? ，層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn) 重組主導(dǎo)方 債務(wù)重組： 債務(wù)人 股權(quán)收購(gòu)： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方 資產(chǎn)收購(gòu)： 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方 分立： 被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè) 新設(shè)合并： 合并前資產(chǎn)較大的企業(yè) 吸收合并： 合并后擬存續(xù)的企業(yè) 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 以證明企業(yè)在重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。 ? 原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。 – 轉(zhuǎn)讓方仍然應(yīng)該按照以下公式計(jì)算確認(rèn)非股權(quán)支付金額部分所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 ,相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)作出調(diào)整（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值 – 被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額 /被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） ? 此外，在企業(yè)合并與分立中，企業(yè)獲得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)、被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 2023年合并后存續(xù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額 1200萬(wàn)元 2023年初 A公司吸收合并 B公司 一般性稅務(wù)處理 ? 資產(chǎn)的稅收屬性不允許繼承 ? 存續(xù)企業(yè)有條件享受稅收優(yōu)惠 ? 歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬(wàn)元 ? 剩余的 700萬(wàn)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅 ? 稅款 =700萬(wàn)元 25%=175萬(wàn)元 特殊性稅務(wù)處理 ? 按比例劃分 ? 適用免稅的所得 =10000247。 2+ 200 25%=125萬(wàn) 特殊性稅務(wù)處理 ? 均可以享受稅收優(yōu)惠 ? 存續(xù)企業(yè)應(yīng)納稅額 =800萬(wàn) 25% 247。 – 第三類 居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其適用的特殊性稅務(wù)處理方法是該居民企業(yè)實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益可以在 10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。報(bào)告中應(yīng)分別列示涉及的各單項(xiàng)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值； ，包括股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及 12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等； 。 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 二、債務(wù)重組 ? （一）一般性稅務(wù)處理 – 以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù) ,應(yīng)當(dāng)分解為 (1)轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn) (2)按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù) 兩項(xiàng)業(yè)務(wù) ,確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失 。 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. ? （二）特殊性稅務(wù)處理 – 企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 50%以上 ,可以在 5個(gè)納稅年度內(nèi) ,均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額 . – 企業(yè)發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù) ,對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得和損失 ,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原則債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定 . 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 舉例 : 境外 B公司 100%擁有中國(guó)子公司 A公司 2023年初及年末的資產(chǎn)負(fù)債表 .2023年度 A公司虧損 A公司增加資本 ,否則要收回貸款 .因此 ,2023年 B公司決定將股東貸款 35轉(zhuǎn)為對(duì) A公司的注冊(cè)資本 (即債轉(zhuǎn)股的交易 ) A公司 資產(chǎn)負(fù)債表 2023年 1月 1日 資產(chǎn) 100 100 負(fù)債 其中 股東貸款 35 一般性商業(yè)貸款 25 權(quán)益 40 100 A公司 資產(chǎn)負(fù)債表 2023年 12月 31日 資產(chǎn) 80 80 負(fù)債 其中 股東貸款 35 一般性商業(yè)貸款 25 權(quán)益 40 虧損 (20) 80 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. ? 發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，債務(wù)重組所得要求在 5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： 1. 當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明（如果采取申請(qǐng)確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請(qǐng)，下同），情況說(shuō)明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的； 2. 當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議； 3. 債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說(shuō)明； 4. 稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。 – 取得 被收購(gòu)企業(yè) 股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。 – 收購(gòu)企業(yè) 取得 被收購(gòu)企業(yè) 股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ) ,以 被收購(gòu)企業(yè) 股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定 。 ?兩家控股企業(yè)初始投資成本為 6100元（標(biāo)的公司實(shí)收資本） ?定向增發(fā)價(jià)格按照誠(chéng)志股份首次董事會(huì)審議錢(qián)20個(gè)交易日的平均價(jià)格確定，公允價(jià)格為 34， 標(biāo)準(zhǔn)股權(quán)收購(gòu)：誠(chéng)志股份用自身股份作為對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)兩家企業(yè)的 100%股權(quán) 1. 石家莊永生華清和清華控股暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得 2. 誠(chéng)志股份取得標(biāo)的公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ) 6100萬(wàn)元確定 3. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得誠(chéng)志股票的計(jì)稅基礎(chǔ)也按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定 4. 標(biāo)的企業(yè)承諾自重組完成日起 12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng) 5. 取得誠(chéng)志股份的原主要股東承諾 12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得股票 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 四、資產(chǎn)收購(gòu) ? （一）一般性稅務(wù)處理 – 應(yīng)以交易時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失 。 – 取得 轉(zhuǎn)讓企業(yè) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) ,以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定 。 – . 報(bào)送材料： – 企業(yè)合并的工商部門(mén)或其他政府部門(mén)的批準(zhǔn)文件； – 企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； – 企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明； – 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。 在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù) 12個(gè)月。 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. 重組前： 重組后： 被合并企業(yè)股東（ BSH） 合并企業(yè)股東（ ASH） 合并企業(yè)（ ASH） 被合并企業(yè)（ BSH） 合并企業(yè)（ A）（存續(xù)） 合并企業(yè)股東（ ASH） 被合并企業(yè)股東（ BSH） 企業(yè)合并的特殊稅務(wù)重組模型 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. ? 換股吸收合并特殊處理案例 2023年 12月，東方航空按照價(jià)格定向增發(fā)A股，以購(gòu)買(mǎi)上海航空公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)，按照 1： 換股比例向上海航空公司股東換股吸收合并 該業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件： 1. 合理商業(yè)目的 2. 依法合并 3. 股權(quán)支付額超過(guò) 85% （東航按照 1： ，同時(shí)按 異議股東現(xiàn)金選擇權(quán)。分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 。 – . 并購(gòu)重組稅務(wù) TAXLAWYER. ? （二）特殊性稅務(wù)處理 – 特殊性稅務(wù)處理的條件 ? , ? 。情況說(shuō)明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的； – （二）企業(yè)分立的政府主管部門(mén)的批準(zhǔn)文件；