【正文】 內(nèi)，甲公司決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。為此，該銀行于207年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。該銀行將其劃分為持有至到期投資。2．根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。企業(yè)將某金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資后，可能會發(fā)生到期前將該金融資產(chǎn)予以處置或重分類的情況。2．受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。2．發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。（一）該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（如投資利息和本金等）的金額和時間。股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。第三節(jié) 持有至到期投資假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）5月13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　 　　　1 000 000　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　 　　　 60 000　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 　　1 000　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 　　1 061 000（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　 　　　 60 000（3）6月30日，確認(rèn)股票價格變動：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　　 300 000　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　 　 　　　300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款 1 500 000 公允價值變動損益 300 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000 ——公允價值變動 300 000 投資收益 500 000【例3—2】207年1月1日，ABC企業(yè)從二級市場支付價款1 020 000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。在這種情況下，該企業(yè)集團(tuán)可以直接指定組合中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。如果將該金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，就可以避免上述問題。（二）指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)條件的，企業(yè)仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量，并將其公允價值變動計入當(dāng)期損益。（一）交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1．取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。第二節(jié)　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關(guān)。第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義和分類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計量和后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述2．屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理，比如企業(yè)基于其投資策略和風(fēng)險管理的需要，將某些金融資產(chǎn)進(jìn)行組合從事短期獲利活動，對于組合中的金融資產(chǎn)，應(yīng)采用公允價值計量，并將其相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益。通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1．該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。2．企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目?！纠?—1】207年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，（），另支付交易費用1 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。一、持有至到期投資概述持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。3．其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。這種情況的發(fā)生，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。3．出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。207年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴(yán)重下滑。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起，因而不會影響到其對其他持有至到期投資的分類。在這種情況下，甲公司在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。企業(yè)對持有至到期投資的會計處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類，主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)以及將其處置時損益的處理。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。（二）持有至到期投資的后續(xù)計量企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計量。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。XYZ公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表3—2所示：表3—3 金額單位：元年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=n+bc）200年1 O1 201年1 01 202年1 O1 203年1 01 204年1 *1 545*?！纠?—6】207年3月，由于貸款基準(zhǔn)利率的變動和其他市場因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續(xù)下跌。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。3．企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。（2）206年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項計提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失10 000 000元。（5）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。（7）207年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。對于在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，既可劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)；如果該金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，則該金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。3．處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資損益。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）206年7月13日，購入股票：借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 15 030 000 貸：銀行存款 15 030 000（2）206年12月31日，確認(rèn)股票價格變動：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 970 000 貸：資本公積——其他資本公積 970 000（3）207年2月1日，出售股票：借：銀行存款 12 970 000 資本公積——其他資本公積 970 000 投資收益 2 060 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 15 030 000 ——公允價值變動 970 000【例3—9】207年1月1日甲保險公司支付價款1 ，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面利率4％，實際利率為3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（4）202年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40 000 000元。第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。2．企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。二、金融資產(chǎn)減值損失的計量對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)利率。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。（3）在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴(yán)重財務(wù)困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失?不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價值，因此，GHI銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計量貸款減值損失。【例3—12】205年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款50 000 000元（實際發(fā)放給B企業(yè)的款項為49 000 000元），合同年利率為10％。（1）207年12月31日未確認(rèn)減值損失前，丙銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：205年1月1日對B企業(yè)貸款的攤余成本=49 000 000（元）205年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000+49 000 000％5 000 000=49 159 700（元）206年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 159 700（1+％）5 000 000≈49 336 216（元）207年12月31日，對B企業(yè)貸款（確認(rèn)減值損失前）的攤余成本 =49 336 216（1+％）5 000 000≈49 531 320（元）（2）207年12月31日，丙銀行預(yù)計從對B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：5 000 000（1+％）+25 000 000（1+％）≈24 987 147（