【正文】 企業(yè)改組改制稅收政策 分析 前 言 目前，隨著國企改革的不斷深化，企業(yè)的改組改制給稅收帶來了一些新的情況，弄清楚我國稅法對改組改制業(yè)務的政策規(guī)定，對于企業(yè)確定改組改制方式的選擇有著十分重要的意義。同時，企業(yè)改組改制業(yè)務中的一些稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)進行稅收籌劃帶來了巨大的空間，企業(yè)如能充分利用好這些稅收優(yōu)惠政策，可以達到減輕稅負或遞延納稅的目的。 一、企業(yè)改組改制概述 從微觀上看，重組的主體是公司，重組的對象是公司所掌握或控制的經濟資源，這些經濟資源一方面表現(xiàn)為不同形態(tài)的資產，另一方面又表現(xiàn)為價值形態(tài)的產權 。所以改制包括兩個相輔相成、密不可分的層次，即資產重組和權益重組。 二、企業(yè)重組的形式 按重組企業(yè)組織機構的變化情況，分為整體原續(xù)型重組、合并式重組和分立式重組。 按企業(yè)重組的主導目標，分為以股權重組為主導目標和以資產或企業(yè)資源重組為目標的企業(yè)重組。 按改組后企業(yè)的產業(yè)結構，分為橫向一體化重組、縱向一體化重組、多角化重組、專業(yè)化重組 。 三、改組改制基本步驟 清產核資、資產評估、產權界定 制定企業(yè)組建方案 制定公司章程 向有關部門提出申請，并經批準 依法到工商管理部門注冊登記 四、改制進程 的稅收事項 資產清查 資產評估 整體資產轉讓 股權重組 企業(yè)合并、分立 以實物出資 承包、承租經營 企業(yè)搬遷 清算 改制完成后的其他事項 一、資產清查 （一）資產盤虧 例 1： A 國有企業(yè)改制前進行資產清查，共計發(fā)生原材料盤虧 100 萬元，產成品盤虧 100 萬元，會計分錄： 借：盈余公積 /實收資本 200 貸：原材料 100 產成品 100 資產盤虧賬務處理建議 借：待處理財產損 溢 200+ X 貸：原材料 100 產成品 100 進項稅額轉出 X 假設存貨損失 50%是由于非常原因導致的， 50%是由于管理不善導致的，則 借：營業(yè)外支出（非常原因損耗） 100+ X1 管理費用（管理原因損耗） 100+ X2 貸：待處理財產損溢 200+ X（ X= X1 +X2） 資產盤虧的納稅處理 （ 1）資產盤虧的增值稅處理 按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應 將 盤虧資產對應的增值稅進項稅額轉 出。 《增值稅暫行條例》第 10 條： 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣： …… （五）非正常損失的購進貨物；（六）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。 《增值稅暫行條例實施細則》第 21 條： 非正常損失，是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括： ① 自然災害損失； ② 因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質等損失； ③ 其他非正常損失。 （ 2）資產盤虧的企業(yè)所得稅處理 按照稅法的規(guī)定，盤虧資產 應 在經過主管稅務機關審批后， 才能 在稅前扣除。 《企業(yè)所得稅法》第 8 條： 企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的、合理的支 出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 《企業(yè)所得稅法實施條例》第 32 條： 企業(yè)所得稅法第 8 條所稱損失，是指企業(yè)在生產經營活動中產生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失…… 資產盤虧的涉稅風險 假定當時應作進項稅額轉出 200 17%=34 萬元，但 A 企業(yè)未按規(guī)定轉出，后在改制完成后被稅務機關發(fā)現(xiàn)，則： 根據(jù)《 稅收征收管理法 》規(guī)定： 對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其不繳或少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。 （二）債權債務的清理 例 2： B 公司 07 年從 C 公司購進貨 物一批，獲增值稅專用發(fā)票抵扣了進項稅額， 100 萬元貨款掛賬未付，現(xiàn) B 公司改制， C 公司同意對 100 萬元尾款不再索取， B 公司會計分錄為 借：應付賬款 100 貸：資本公積 100X 進項稅額轉出 X 債權債務的清理賬務處理建議 借：應付賬款 100 貸：營業(yè)外收入 100 C 公司對 B 公司 100 萬元債務的豁免，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第 12 條第（ 2）項規(guī)定，屬于 B 公司取得的貨幣 性收入，應當計入當期收入。此外，B 公司對債務重組所確認的收入，雖然起因是貨物的采購行為，但是債務重組行為與貨物采購行為是相互獨立，不相關的 兩 個行為，因此 不 應 沖減當期增值稅進項稅 額 。 債權債務的清理納稅處理 （ 1）債權債務的清理企業(yè)所得稅處理 根據(jù)債務重組相關規(guī)定 ， 重組雙方 應當 確認重組所得或者損失。 《企業(yè)所得稅法》第 6 條： 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。 《企業(yè)所得稅法實施條例》第 12 條： 企業(yè)所得稅法第 6 條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持 有至到期的債券投資以及 債務的豁免 等。 （ 2）債權債務清理的流轉稅處理 在 債權債務清理過程中 ，對 涉及非貨幣資產清償債務等類型的債務重組方式，非貨幣資產的權屬轉移視同 銷售資產， 按照公允價值計算、 繳納 流轉稅。 二、資產評估 （一）資產評估的稅務處理 例 3： D 企業(yè)經批準改組為股份有限公司，經過評估固定資產中的辦公樓原值為 100 萬元，評估后確認原值為 150 萬元，累計折舊 60 萬元；產成品原值 100萬元，評估確認價值 70 萬元。會計分錄為： 借：固定資產 /房屋 50 貸：遞延所得稅負債 （ 50 25%） 資本公積 借：營業(yè)外支出 30 貸：產成品 30 資產評估的企業(yè)所得稅處理 D 企業(yè)因股份制改造發(fā)生的固定資產評估增值，根據(jù)財稅字 [1997] 77 號文第 4 條規(guī)定，應相應調整賬戶，并可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。 《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字 [1997] 77 號）第 4 條規(guī)定： 企業(yè)進行股份制 改造發(fā)生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發(fā)生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。 資產評估的增值稅處理 如果企業(yè)在對資產進行評估過程中，發(fā)生產成品的評估減值，而且該項減值僅是因市場變化導致價格降低，根據(jù)國稅函 [20xx]1103 號文的規(guī)定，不作進項稅額轉出處理。 《國家稅務總局關于企業(yè)改制中資產評估減值發(fā)生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函 [20xx] 1103 號）規(guī)定： 對于企業(yè)由于資產評估減值而發(fā)生流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化， 價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉出處理。 資產評估的房產稅處理 如果 D 企業(yè)對該房產評估增值部分提取了折舊，則根據(jù)魯?shù)囟惾?[1998]9號文的規(guī)定，應就房產增值部分相應的繳納房產稅。 《山東省地方稅務局關于印發(fā)〈山東省房產稅征收管理暫行辦法〉的通知》（魯?shù)囟惾?[1998] 9 號）規(guī)定： 對國有、集體企業(yè)在清產核資工作中進行資產價值重估后的新增價值，應征收房產稅。對固定資產重估后新增價值已增提折舊的企業(yè)，應按照重估的價值征收房產稅；對 資產重估后未能按新增價值提折舊的企業(yè)，可由同級清產核資機構出具證明，經主管稅務機關核實，在規(guī)定的期限內，對其固定資產重估后新增部分免征房產稅。申請減免手續(xù)按《山東省地方稅務局房產稅減免管理暫行辦法》辦理。 （二）何種情況可按評估增值作為資產計稅成本 《企業(yè)所得稅法實施條例》第 56 條第（ 3）項規(guī)定： 企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。 根據(jù)相關稅收政策的規(guī)定，以下幾種情況可以按評估價值作為資產的計稅成本。 企業(yè)資產原則上要按歷史成本 入賬，但是如果評估增值部分已經繳納企業(yè)所得稅，或者評估損失已經稅務機關審核批準可以稅前列支的，則可以按評估后的價值作為計稅成本，其折舊費用可以全部稅前扣除。 《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā) [20xx] 84 號）第 7 條規(guī)定： 納稅人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在稅收上已確認實現(xiàn)的，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。 按國務院統(tǒng)一規(guī)定所進行的清產核資或改組 改制評估，其資產評估價值可以 作為 資產計稅成本。 《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字 [1997] 77 號）規(guī)定： 納稅人按照國家的統(tǒng)一規(guī)定，進行清產核資時發(fā)生的固定資產評估凈增值，不計入應納稅所得額。 除上述規(guī)定外，實踐中國有大中型企業(yè)改制過程中的資產評估增值，經國家稅務主管部門下文明確，可以按評估價值入賬并計提折舊稅前扣除。 三、整體資產轉讓 （一）整體資產轉讓 的定義 企業(yè)整體資產轉讓是指，一家企業(yè)（以下簡稱轉讓企業(yè)）不需要解散而將其經營活動的全部（包括所有資產和負債 ）或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(yè)（以下簡稱接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。 注意： 整體資產轉讓是轉讓經營活動的全部，既可以是法人企業(yè)，也可以是法人企業(yè)中具備獨立核算的分支機構。 （二）整體資產轉讓的企業(yè)所得稅納稅處理 轉讓企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理 以接受企業(yè)支付的交換額中非股權支付額所占的比例為標準進行判斷。 （ 1） 免稅方式： 若接受企業(yè)支付的交換額中， “ 非股權支付額 ” 不高于所支付的股權 票面價值（或股本的賬面價值） 的 20%， 經稅務機關審核確認，轉讓企 業(yè)可暫不計算確認資產轉讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅。 但是，根據(jù)國稅發(fā)[20xx] 45 號文件的規(guī)定，對取得補價或非股權支付額的企業(yè)，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。 （ 2） 應稅方式： 若接受企業(yè)支付的交換額中， “ 非股權支付額 ” 超過所支付的股權票面價值（或股本的賬面價值）的 20%，轉讓企業(yè)應確認資產轉讓所得或損失，并入當期應納稅所得額。 接受企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理 國稅發(fā) [20xx]118 號文規(guī)定， 接受企業(yè)接受轉讓企業(yè)的資產的成本，須以其在轉讓企業(yè)原賬面凈值的基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。 后續(xù)出臺的國稅發(fā) [20xx]45 號文件對此條規(guī)定作了修改，調整為 “接受企業(yè)可以按評估價值作為計稅成本” 。這主要是考慮轉讓方已經按原資產的賬面凈值為計稅基礎，如果接收方再按賬面凈值入賬的話，則會存在評估增值部分在雙方重復征稅的問題。 （二） 轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)股本的價值如何確認 在免稅方式下： 轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，在轉讓過程中繳納的稅費可以并 入股權成本中，但是不得以經評估確認的價值為基礎確定。 在 應稅方式下： 轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權的成本，可以經評估確認的價值為基礎確定。 （ 三 ）流轉稅和所得稅對于整體資產轉讓的差別 流轉稅強調產權應當是企業(yè)整體資產、債權、債務及勞動力的一攬子轉讓，而所得稅法中整體資產轉讓的定義沒有涉及勞動力轉讓問題。 如：國家稅務總局在《關于青海省黃河尼那水電站整體資產出售行為征收流轉稅問題的批復》（國稅函 [20xx] 504 號）中指明青海省三江股份有限公司所謂的黃河尼那水電站整體資產 轉讓 行為并不符合稅法中規(guī) 定的整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的限定條件，因此不屬于企業(yè)的整體產權交易行為， 對其發(fā)生的銷售貨物行為 應 照章征收增值稅， 對其 轉讓土地使用權和銷售不動產的行為應照章征收營業(yè)稅。 由此可以明確：對于名為整體資產 出售，但是不符合稅法限定條件的轉讓行為不能免征相關資產轉讓的流轉稅。 四、股權重組 企業(yè)股權重組觸及企業(yè)產權制度的變革，通常伴隨著企業(yè)控制主體的變更。這方面的重組類型包括：國有企業(yè)由國家單一所有制形式向公司制形式轉變、公司制企業(yè)的股權轉讓和受讓、增資擴股、減資或股票回購等。 （一）國有企業(yè)公司制改建 國有企業(yè)公司制改建模式 國有企業(yè)公司制改建是國有經濟發(fā)展過程的一項重要轉型行為，一般 通過以下四種形式實現(xiàn)： （ 1）將國有企業(yè)的凈資產評估作價折股后全部轉讓給國有企業(yè)內部員工或外部的其他法人