【正文】 單位、個(gè)人，包括外國投資者； （ 2）將國有企業(yè)的凈資產(chǎn)評估作價(jià)折股后全部折算為國有股份投入到改制后的新公司，同時(shí)吸收其他法人股東和個(gè)人股東的投資，共同組建公司制企業(yè)； （ 3）將國有企業(yè)凈資產(chǎn)評估作價(jià)折股后，部分折合為國有股份，其他部分向法人股東和個(gè)人股東等轉(zhuǎn)讓，組建公司制企業(yè)； （ 4）國有企業(yè)將部分資產(chǎn)評估作價(jià)折股后 投入到一家新設(shè)的或現(xiàn)存的企業(yè)，組建公司制企業(yè)，該國有企業(yè)作為新公司的股東繼續(xù)存續(xù)經(jīng)營。 國有企業(yè)公司制改建的納稅處理 （ 1）作價(jià)折股后全部對外轉(zhuǎn)讓 這種改制形式是由受讓股權(quán)的法人股東或自然人股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付給財(cái)政、國有資產(chǎn)管理部門或國有資本授權(quán)管理單位后，法人股東或自然人股東以其獲得的國有企業(yè)凈資產(chǎn)投入到新設(shè)立的公司制企業(yè)。 ①作價(jià)折股后全部對外轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅處理 在這種改制形式下，改制后的公司必須重新進(jìn)行工商注冊登記，中介機(jī)構(gòu)驗(yàn)證改制后的實(shí)收資本。由于國有企業(yè)改制時(shí)一般均出現(xiàn)資產(chǎn)評估增值， 以 確 定國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款， 因此 改制后企業(yè)應(yīng)對 資產(chǎn) 評估增值進(jìn)行納稅調(diào)整。但在業(yè)已進(jìn)行的許多改制案例中，各方在確定國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)往往忽視了評估增值隱含的企業(yè)所得稅問題。 ②作價(jià)折股后全部對外轉(zhuǎn)讓的流轉(zhuǎn)稅處理 由于對外轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)而非資產(chǎn)，全部資產(chǎn)的權(quán)屬均未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此在 該種公司制改建模式下，不涉及流轉(zhuǎn)稅處理問題。 全部折算為對新公司的國有股份 在以往乃至當(dāng)前的許多國有企業(yè)改制案例中，雖然中介機(jī)構(gòu)在評估時(shí)往往并不考慮評估增值中隱含的企業(yè)所得稅問題， 但 政府部門是核準(zhǔn)將凈資產(chǎn)評估值全部折算為國家股或國有法人股 的 。 ①全部折算為對新公司的國有股份的企業(yè)所得稅處理 在 國有企業(yè)改制時(shí)， 如果被 視 為 原國有企業(yè)的股東以舊股換取改制后企業(yè)的新 股， 應(yīng)當(dāng) 以取得舊股成本及改制過程中的稅費(fèi)作為取得改制后企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅成本。 在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對改制后的企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅征管時(shí)，不允許企業(yè)以資產(chǎn)評估值作為計(jì)算折舊的基礎(chǔ)，而要求企業(yè)就資產(chǎn)增值部分的折舊作納稅調(diào)整，這就必然影響到其他法人股東和個(gè)人股東的權(quán)益。但 在 少數(shù)國有大型企業(yè)、中央企業(yè)的公司制改建過程中，也存在 根據(jù) 申請 到的 稅收優(yōu)惠政策不確認(rèn)評估增值所得，并且改制后的企業(yè) 可以 按照評估價(jià) 值確認(rèn) 資產(chǎn) 計(jì)稅成本 并據(jù)以 計(jì)算折舊稅前扣除的實(shí)例。 如：財(cái)稅字 [20xx] 48 號文對中國外運(yùn)集團(tuán)的重組改制方案做出規(guī)定，即資產(chǎn)評估增值應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅款不征收入庫，直接轉(zhuǎn)計(jì)為國有資本金。中國外運(yùn)集團(tuán)將評估增值部分再注入到中國外運(yùn)股份有限公司時(shí)作為國有股權(quán)。中國外運(yùn)集團(tuán)投入到股份公司的資產(chǎn)，股份公司可按評估后的價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。 ②全部折算為對新公司的國有股份的流轉(zhuǎn)稅處理 由于公司制改建過程中未涉及資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移 問題 ，因此不涉及流轉(zhuǎn)稅處理問題。 作價(jià)折股后部分對外轉(zhuǎn)讓 這種改 制 形 式是前面兩種改制形式的綜合，往往是將國有企業(yè)凈資產(chǎn)折股后，其中一部分折算為國有股份，其他部分對外轉(zhuǎn)讓，使得改制后的企業(yè)成為國有控股或參股公司。該種改建 模式 應(yīng)結(jié)合前兩種改建模式進(jìn)行 處理 。 【 需要注意的特殊事項(xiàng) 】 ★關(guān)于資產(chǎn)評估確認(rèn)出現(xiàn)減值情形的 稅務(wù) 處理 ★支付給解除勞動(dòng)關(guān)系職工的一次性補(bǔ)償金的 稅務(wù) 處理 公司制改建過程中的契稅處理 財(cái)稅 [20xx]184 號 文 對公司制改建過程中涉及的契稅政策作出詳細(xì)的規(guī)定：非公司制企業(yè)，按照《公司法》規(guī)定，整體改建為有限責(zé)任公司（含國有獨(dú)資公司）或股份有限公司，或者有限責(zé) 任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 非公司制國有獨(dú)資企業(yè)或國有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過 50％的，對新設(shè)公司承受該國有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 注意： 依財(cái)稅 [20xx]41 號，執(zhí)行期限延長至 20xx 年 12 月 31 日。 后續(xù)出臺的國稅函 [20xx] 844 號文對財(cái)稅 [20xx] 184 號文中的一些規(guī)定做了解釋和補(bǔ)充。 184 號文件第一條第一款中規(guī)定的 “ 整體改建 ” ，是指改建后的 企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為。 （二）企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅處理 轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅處理 （ 1）現(xiàn)金支付方式轉(zhuǎn)讓股權(quán) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng) 當(dāng) 按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得股權(quán)成本的余額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。 國稅發(fā) [1998] 97號文規(guī)定： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失 =股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià) — 股權(quán)成本價(jià)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人 的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)成本價(jià)是指，股東投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或收購該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)金額。 國稅發(fā) [20xx] 118 號文件又規(guī)定： 企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán) 投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)因收回轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資 收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 118 號文與 97 號文的區(qū)別： 首先， 97 號文在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)剔除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按占股比例在被投資企業(yè)留存收益中享有的部分權(quán)益，從而消除了對這部分留存收益的重復(fù)課稅；而 118 號文卻取消了對該項(xiàng)所得的剔除，使得計(jì)算出來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中因包含了股東留存收益而被再次計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓方當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中，導(dǎo)致就同一性質(zhì)所得的重復(fù)征稅。 其次，國稅發(fā) [20xx]118 號文件按照相關(guān)性原則對股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的稅前扣除作了限制。 考慮到上述重復(fù)征稅問題，在后續(xù)出臺的國 稅函 [20xx] 390 號文件中，對股東留存收益問題給予明確規(guī)定： 企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按照國稅發(fā) [20xx] 118 號文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的北投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。 只有在企 業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股 95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國稅發(fā) [1998]97 號文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。 （ 2）股權(quán)置換方式 股權(quán)置換方式下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在符合規(guī)定條件的情況下存在兩種認(rèn)定方式： 一是可以視為按照評估價(jià)值轉(zhuǎn)讓舊股權(quán)，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值 購入 新股權(quán)。 在 該種認(rèn)定方式下，應(yīng)先就舊股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)取得新股權(quán)的計(jì)稅成本； 二是可以視為股東以舊股換取新股 。在該種方式下，應(yīng) 按照取得舊股權(quán)的成本確認(rèn)取得新股權(quán)的計(jì)稅成本。 兩種方式下雖然最終在轉(zhuǎn)讓新股權(quán)時(shí)確認(rèn)的整體投資收益的稅負(fù)是一致的， 但是卻存在著較大的貨幣時(shí)間價(jià)值 差異。 針對國有大型或者中央企業(yè) 的 股權(quán)重組過程中的股權(quán)置換行為 ，存在企業(yè) 向國家稅務(wù)總局提出認(rèn)定申請 ，并被 認(rèn)定為以舊股換取新股的實(shí)例。如：國稅函[20xx] 348 號文，針對中國普天信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)公司與南京熊貓電子股份有限公司進(jìn)行的股權(quán)置換交易作出相應(yīng)的規(guī)定： 作為股權(quán)置換中補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入或換出股權(quán)的賬面價(jià)值在 20%以下的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可暫不確認(rèn)交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但收到補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)將換出資產(chǎn)中與取得補(bǔ)價(jià)相對應(yīng)部分的增值確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓所得，具體方法同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定。雙方換入股權(quán)的 計(jì)稅成本應(yīng)以換出股權(quán)的計(jì)稅成本為基礎(chǔ)，同時(shí)加上支付的相關(guān)稅費(fèi)及對補(bǔ)價(jià)進(jìn)行調(diào)整后確定 ； 國稅函 [20xx] 1065 號文對國投公司與中石化在資產(chǎn)置換改組中涉及的企業(yè)所得稅問題也做出規(guī)定，認(rèn)為該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)類似于企業(yè)整體資產(chǎn)置換的改組，比照整體資產(chǎn)置換交易處理。 而暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的判斷標(biāo)準(zhǔn)一般為：作為股權(quán)置換補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入或換出股權(quán)的賬面價(jià)值是否在 20%以下。這一條件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的非貨幣性交易條件（收到補(bǔ)價(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值的比例小于等于 25%或支付部價(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和小于等于 25%）并 不相同，如果一項(xiàng)股權(quán)置換交易中補(bǔ)價(jià)的比例符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而不符合稅法中的規(guī)定，則可能將牽扯到復(fù)雜的納稅調(diào)整事項(xiàng)。 受讓企業(yè)的企業(yè)所得稅處理 （ 1）現(xiàn)金支付方式 因取得投資的計(jì)稅成本為實(shí)際支付的價(jià)款，且在資產(chǎn)持有期間保持不變，故稅法上不承認(rèn)企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)投資差額。 在投資收益方面，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第 17 條規(guī)定， 股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第 26 條第（ 2）項(xiàng)及《企業(yè)所得 稅法實(shí)施條例》第83 條的規(guī)定， 居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得為免稅收入，但連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足 12 個(gè)月的除外。 （ 2）股權(quán)置換方式 企業(yè)發(fā)生股權(quán)置換并符合非貨幣性交易條件的，應(yīng)以換出股權(quán)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入股權(quán)的入賬價(jià)值。股權(quán)置換中涉及補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)以換出股權(quán)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入股權(quán)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)按如下公式確定換入股權(quán)的入賬價(jià)值： 換入股權(quán)的入賬價(jià)值 =換出股權(quán)的賬面價(jià)值－（ 補(bǔ)價(jià) /換出股權(quán)公允價(jià)值換出股權(quán)賬面價(jià)值） +應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的流轉(zhuǎn)稅處理 對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中所涉及非股權(quán)支付額中的非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同按照公允價(jià)值銷售進(jìn)行對應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅處理。 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的契稅處理 根據(jù)財(cái)稅 [20xx]184 號對股權(quán)重組過程中涉及的契稅政策作出詳細(xì)的規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 國有、集體企業(yè)實(shí)施 “ 企業(yè)股份合作制改造 ” ，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過其職工投資增資擴(kuò)股，將原 企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 注意： 依財(cái)稅 [20xx]41 號，執(zhí)行期限延長至 20xx 年 12 月 31 日。 后續(xù)出臺的國稅函 [20xx] 844 號文對財(cái)稅 [20xx] 184 號文中的一些規(guī)定做了解釋和補(bǔ)充。 （ 1） 184 號文件第二、三、四條中所謂 “ 企業(yè) ” ，是指法人企業(yè)。 （ 2） 184 號文件第二條第一款中規(guī)定的 “ 股權(quán)轉(zhuǎn)讓 ” ，包括單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，同時(shí)變更該企業(yè)法人代表、投資人、經(jīng)營范圍等法人要素的情況。在執(zhí)行中，可以根據(jù)工商管理部門進(jìn)行的企 業(yè)登記認(rèn)定。即：企業(yè)辦理變更登記的，適用于該款規(guī)定；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用于該款規(guī)定。對新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。 （三）增加或減少企業(yè)資本時(shí)的納稅處理 增加企業(yè)資本 （ 1）增加企業(yè)資本的形式 ①增加投入資本股東的納稅處理 ②吸收新股東投資 ③由公司原股東中的某一個(gè)或幾個(gè)股東增資，其他股東股本不變 （ 2）增加資本的企業(yè)所得稅處理 在增加企業(yè)資本的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的評估價(jià)值不應(yīng)對企業(yè)今后的資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生影響，即企業(yè)的資產(chǎn)不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整，如果按評估值調(diào)整了資產(chǎn)價(jià)值，那么對 折舊或攤銷的影響數(shù)額不得在稅前扣除；但是，如果企業(yè)將評估增值確認(rèn)所得，繳納企業(yè)所得稅的 話 ，則可以按評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷。 國稅發(fā) [1998] 97 號文（適用于內(nèi)資）規(guī)定 ： 企業(yè)股權(quán)重組后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)和計(jì)提折舊。凡股權(quán)重組后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊的，應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額 時(shí) 進(jìn)行調(diào)整，多計(jì)部分不得在稅前扣除 。 國稅函 [1999] 554號文也就 被轉(zhuǎn)讓企業(yè) 資產(chǎn)評估增值該如何處理的問題做出明確規(guī)定： 冠華公司（目標(biāo)公司）作為獨(dú)立核算企業(yè)仍繼續(xù)經(jīng)營，只是股東發(fā)生變化，對其凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，是股東為了確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的目的，冠華公司的資產(chǎn)不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。但是，如果冠華公司將凈資產(chǎn)評估價(jià)值大于其賬面凈值的差額確認(rèn)為應(yīng)納稅所得，冠華公司可以按評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷。 減少企業(yè)資本 （ 1）減少企業(yè)資本的形式 ①各股東同比例減少資本 ②某個(gè)或某幾個(gè)股東減少部分資本 ③某個(gè)或某 幾個(gè)股東撤回全部資本 （ 2）減少資本的企業(yè)所得稅處理 國稅發(fā) [