【正文】 三字 [1998] 9 號）規(guī)定： 對國有、集體企業(yè)在清產(chǎn)核資工作中進(jìn)行資產(chǎn)價值重估后的新增價值，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字 [1997] 77 號）第 4 條規(guī)定： 企業(yè)進(jìn)行股份制 改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 《企業(yè)所得稅法實施條例》第 12 條： 企業(yè)所得稅法第 6 條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持 有至到期的債券投資以及 債務(wù)的豁免 等。 （二）債權(quán)債務(wù)的清理 例 2： B 公司 07 年從 C 公司購進(jìn)貨 物一批，獲增值稅專用發(fā)票抵扣了進(jìn)項稅額， 100 萬元貨款掛賬未付，現(xiàn) B 公司改制， C 公司同意對 100 萬元尾款不再索取， B 公司會計分錄為 借：應(yīng)付賬款 100 貸：資本公積 100X 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 X 債權(quán)債務(wù)的清理賬務(wù)處理建議 借：應(yīng)付賬款 100 貸：營業(yè)外收入 100 C 公司對 B 公司 100 萬元債務(wù)的豁免，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第 12 條第（ 2）項規(guī)定，屬于 B 公司取得的貨幣 性收入，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。 《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第 21 條： 非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括： ① 自然災(zāi)害損失； ② 因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失； ③ 其他非正常損失。 按企業(yè)重組的主導(dǎo)目標(biāo)，分為以股權(quán)重組為主導(dǎo)目標(biāo)和以資產(chǎn)或企業(yè)資源重組為目標(biāo)的企業(yè)重組。同時，企業(yè)改組改制業(yè)務(wù)中的一些稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃帶來了巨大的空間，企業(yè)如能充分利用好這些稅收優(yōu)惠政策，可以達(dá)到減輕稅負(fù)或遞延納稅的目的。 一、企業(yè)改組改制概述 從微觀上看，重組的主體是公司，重組的對象是公司所掌握或控制的經(jīng)濟資源，這些經(jīng)濟資源一方面表現(xiàn)為不同形態(tài)的資產(chǎn)，另一方面又表現(xiàn)為價值形態(tài)的產(chǎn)權(quán) 。 按改組后企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，分為橫向一體化重組、縱向一體化重組、多角化重組、專業(yè)化重組 。 （ 2）資產(chǎn)盤虧的企業(yè)所得稅處理 按照稅法的規(guī)定，盤虧資產(chǎn) 應(yīng) 在經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)審批后， 才能 在稅前扣除。此外，B 公司對債務(wù)重組所確認(rèn)的收入，雖然起因是貨物的采購行為，但是債務(wù)重組行為與貨物采購行為是相互獨立，不相關(guān)的 兩 個行為，因此 不 應(yīng) 沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅 額 。 （ 2）債權(quán)債務(wù)清理的流轉(zhuǎn)稅處理 在 債權(quán)債務(wù)清理過程中 ，對 涉及非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)等類型的債務(wù)重組方式，非貨幣資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移視同 銷售資產(chǎn)， 按照公允價值計算、 繳納 流轉(zhuǎn)稅。 資產(chǎn)評估的增值稅處理 如果企業(yè)在對資產(chǎn)進(jìn)行評估過程中，發(fā)生產(chǎn)成品的評估減值，而且該項減值僅是因市場變化導(dǎo)致價格降低，根據(jù)國稅函 [20xx]1103 號文的規(guī)定，不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。對固定資產(chǎn)重估后新增價值已增提折舊的企業(yè)，應(yīng)按照重估的價值征收房產(chǎn)稅；對 資產(chǎn)重估后未能按新增價值提折舊的企業(yè)，可由同級清產(chǎn)核資機構(gòu)出具證明，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核實，在規(guī)定的期限內(nèi)，對其固定資產(chǎn)重估后新增部分免征房產(chǎn)稅。 企業(yè)資產(chǎn)原則上要按歷史成本 入賬，但是如果評估增值部分已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅，或者評估損失已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)可以稅前列支的，則可以按評估后的價值作為計稅成本，其折舊費用可以全部稅前扣除。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字 [1997] 77 號）規(guī)定： 納稅人按照國家的統(tǒng)一規(guī)定，進(jìn)行清產(chǎn)核資時發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值，不計入應(yīng)納稅所得額。 （二）整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅納稅處理 轉(zhuǎn)讓企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理 以接受企業(yè)支付的交換額中非股權(quán)支付額所占的比例為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。 接受企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理 國稅發(fā) [20xx]118 號文規(guī)定， 接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值的基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整。 在 應(yīng)稅方式下： 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，可以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。 四、股權(quán)重組 企業(yè)股權(quán)重組觸及企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變革，通常伴隨著企業(yè)控制主體的變更。 ①作價折股后全部對外轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅處理 在這種改制形式下，改制后的公司必須重新進(jìn)行工商注冊登記，中介機構(gòu)驗證改制后的實收資本。 全部折算為對新公司的國有股份 在以往乃至當(dāng)前的許多國有企業(yè)改制案例中，雖然中介機構(gòu)在評估時往往并不考慮評估增值中隱含的企業(yè)所得稅問題， 但 政府部門是核準(zhǔn)將凈資產(chǎn)評估值全部折算為國家股或國有法人股 的 。 如：財稅字 [20xx] 48 號文對中國外運集團的重組改制方案做出規(guī)定，即資產(chǎn)評估增值應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅款不征收入庫，直接轉(zhuǎn)計為國有資本金。 作價折股后部分對外轉(zhuǎn)讓 這種改 制 形 式是前面兩種改制形式的綜合，往往是將國有企業(yè)凈資產(chǎn)折股后，其中一部分折算為國有股份，其他部分對外轉(zhuǎn)讓，使得改制后的企業(yè)成為國有控股或參股公司。 注意： 依財稅 [20xx]41 號，執(zhí)行期限延長至 20xx 年 12 月 31 日。 國稅發(fā) [1998] 97號文規(guī)定： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失 =股權(quán)轉(zhuǎn)讓價 — 股權(quán)成本價。企業(yè)股權(quán) 投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。 考慮到上述重復(fù)征稅問題，在后續(xù)出臺的國 稅函 [20xx] 390 號文件中，對股東留存收益問題給予明確規(guī)定： 企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按照國稅發(fā) [20xx] 118 號文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。 兩種方式下雖然最終在轉(zhuǎn)讓新股權(quán)時確認(rèn)的整體投資收益的稅負(fù)是一致的， 但是卻存在著較大的貨幣時間價值 差異。雙方換入股權(quán)的 計稅成本應(yīng)以換出股權(quán)的計稅成本為基礎(chǔ)，同時加上支付的相關(guān)稅費及對補價進(jìn)行調(diào)整后確定 ； 國稅函 [20xx] 1065 號文對國投公司與中石化在資產(chǎn)置換改組中涉及的企業(yè)所得稅問題也做出規(guī)定，認(rèn)為該項重組業(yè)務(wù)類似于企業(yè)整體資產(chǎn)置換的改組，比照整體資產(chǎn)置換交易處理。 在投資收益方面，《企業(yè)所得稅法實施條例》第 17 條規(guī)定， 股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的契稅處理 根據(jù)財稅 [20xx]184 號對股權(quán)重組過程中涉及的契稅政策作出詳細(xì)的規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 （ 1） 184 號文件第二、三、四條中所謂 “ 企業(yè) ” ，是指法人企業(yè)。對新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。 國稅函 [1999] 554號文也就 被轉(zhuǎn)讓企業(yè) 資產(chǎn)評估增值該如何處理的問題做出明確規(guī)定： 冠華公司（目標(biāo)公司）作為獨立核算企業(yè)仍繼續(xù)經(jīng)營，只是股東發(fā)生變化，對其凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，是股東為了確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的目的，冠華公司的資產(chǎn)不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整。 增加或者減少資本的流轉(zhuǎn)稅處理 對增加或者減少資本過程中所涉及 的 非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同按照公允價值銷售進(jìn)行對應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅處理。其他方面的納稅處理，則隨合并方式的不同而有所區(qū)別。 但是“免稅合并”并非真正意義上的免稅，只不過是對被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)暫免征收企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。國稅發(fā) [20xx] 119 號文中規(guī)定的免稅合并的必要條件是“ 合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值 20%”。合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值） ② 被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購買新股處理。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。 企業(yè) 所得 稅對分立行為 的認(rèn)定 企業(yè) 所得稅將分立的過程分解為兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)：一是視同被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)按照協(xié)議價或者公允價對外轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)）；二是以資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓相當(dāng)?shù)膬r款對外投資，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他資產(chǎn)。 （ 1）應(yīng)稅分立與免稅分立的劃分標(biāo)準(zhǔn) 劃分標(biāo)準(zhǔn)為：分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，是否不高于支付的股權(quán)票面價值 （或支付的股本的賬面價值）的 20%。 （ 2）兩種方式對 企業(yè) 所得稅的影響 ◆應(yīng)稅分立 被分立企業(yè) ：對擬分離的部分或全部凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，以評估價將其轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損益，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算、繳納企業(yè)所得稅。 分立企業(yè)： 接受的“未稅資產(chǎn)”，應(yīng)按照該資產(chǎn)原賬面價值入賬，以凈值作為計稅價值，據(jù)此在資產(chǎn)剩余年限內(nèi)計提折舊或攤銷；不能以評估價值作為入賬價值并計提折舊或攤銷。 即： 被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。 分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿的，分立后企業(yè)符合減免稅條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分離前的企業(yè)符合稅法規(guī)定的減免稅條件，分立后已不再符合的，不得繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。 在實務(wù)中，這樣的成功案例有很多，例如： 財稅 [20xx] 58 號文 ； 國 稅函 [20xx] 1285 號 文 ； 國 稅 函 [20xx] 143 號文。 如果被分立企業(yè)在分立時，無經(jīng)營虧損，且企業(yè)分立 是出于自身經(jīng)營發(fā)展的需要，對現(xiàn)有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行重分類或是進(jìn)行專業(yè)化、規(guī)模 化分工，而不是以謀求實際的轉(zhuǎn)讓收益為目的，且在分立過程中所涉及的非股權(quán)支付額占分立企業(yè)股權(quán)票面價值（或支付的股本賬面價值）的比例較低。 （三）企業(yè)合并、分立的營業(yè)稅處理 企業(yè)合并、分立過程中涉及營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的 權(quán)屬轉(zhuǎn)移，如果符合營業(yè)稅法中的以營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)投資，共擔(dān)風(fēng)險 、 共享收益的規(guī)定， 則 不需要計算、繳納營業(yè)稅；如果企業(yè)合并、分立過程中涉及營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的權(quán)屬的轉(zhuǎn)移不符合營業(yè)稅法中關(guān)于以營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)投資，共擔(dān)風(fēng)險 、 共享收益的規(guī)定，應(yīng)對營業(yè)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移計算、繳納營業(yè)稅。 …… 企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。 184 號文件第四條規(guī)定的 “ 企業(yè)分立 ” ，僅指新設(shè)企業(yè)、派生 企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體完全相同的行為。 例 8： F 公司以其土地使用權(quán)和辦公樓投資于 G 公司，共計作價 300 元。 國稅函發(fā) [1997] 490 號文規(guī)定： 根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》的有關(guān)規(guī)定，以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險，收取固定利潤的行為，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營業(yè)稅： 以不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅； 以商標(biāo)權(quán)、專 利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。以不動產(chǎn)換取產(chǎn)權(quán)，不同于投資入股，以不動產(chǎn)換取產(chǎn)權(quán)的實質(zhì)是有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的所有權(quán)。土地增值稅法對投資企業(yè)為房地產(chǎn)企業(yè)或者被投資企業(yè)為 房地產(chǎn)企業(yè)涉及的以房地產(chǎn)投資入股的行為認(rèn)定 為 視同銷售，企業(yè)應(yīng) 當(dāng) 按照稅法規(guī)定計算、繳納土地增值稅。 財稅 [20xx]21 號文規(guī)定： …… 對于以土地 （ 房地產(chǎn) ） 作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的 ， 凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的 ， 或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的 ， 均不適用財稅字 [1995] 48 號第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定 。 （二）以房地產(chǎn)以外的資產(chǎn)投資的納稅處理 以非房地產(chǎn)資產(chǎn)投資的企業(yè)所得稅處理 按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)以房地產(chǎn)投資 的 ，應(yīng)將其分解為按公允價值銷售房地產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。組成計稅價格的公式為 ： 組成計稅價格 =成本 （ 1＋成本利潤率） 國 稅函發(fā) [1995] 288 號文規(guī)定： 使用過的其它屬于貨物的固定資產(chǎn) ”應(yīng)同時具備以下幾個條件： ① 屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物； ② 企業(yè)按固定資產(chǎn)管理， 并確已使用過的貨物； ③ 銷售價格不超過原值的貨物。 例 10： L 公司以其產(chǎn)成品一宗，機器設(shè)備兩臺對外投資。 七 、承包、承租經(jīng)營 （一）承包、承租的納稅處理 承包、承租的企業(yè)所得稅 處理 （ 1）出包、出租企業(yè) 出包、出租企業(yè)取得的承包收入、租賃費收入應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照稅法的規(guī)定計算、繳納企業(yè)所得稅。 財稅 [20xx] 16 號文規(guī)定： 企業(yè)將資 產(chǎn)出包、租賃收取的承包費、租賃費要按 “ 服務(wù)業(yè) ” 稅目征收營業(yè)稅。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。 （三）搬遷企業(yè)沒有重置固定