【正文】 專題二 企業(yè)內(nèi)部控制 n 1內(nèi)部控制理論沿革和批判n 2從企業(yè)治理的總體框架來理解內(nèi)部控制的主體定位n 3企業(yè)集團內(nèi)部控制1內(nèi)部控制理論沿革和批判 n 內(nèi)部牽制階段 n 內(nèi)部控制階段 n 管理控制與會計控制階段 n 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段 n 一體化結(jié)構(gòu)階段 批判性思考 n 雙人記帳制n 借貸復(fù)式記帳法n 柯氏會計詞典的解釋：內(nèi)部牽制是指一提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)全部的方式進行組織上的責(zé)任分工，每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。 n 1949年、審計程序委員會n “內(nèi)部控制 ——一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨立審計人員的重要性 ”n 內(nèi)部控制包括組織的組成結(jié)構(gòu)及該組織為保護其財產(chǎn)安全、檢查其會計資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，保證既定的管理政策得以實施而采取的所有方法和措施。 n 1953年審計程序委員會n 審計程序說明第 19號廣義的說，內(nèi)部控制按其特點可以劃分為會計控制和管理控制會計控制有組織計劃和所有保護資產(chǎn)、保護會計記錄的可靠性或與此 有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制有組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序。 n 1988年、審計準(zhǔn)則委員會 第 55號《審計準(zhǔn)則公告》n 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了對實現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機總體，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及控制程序這三個部分。 n (1)控制環(huán)境 控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。(2)會計系統(tǒng) 　　會計系統(tǒng)規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任。(3)控制程序控制程序指管埋當(dāng)局所制訂的用以保證達到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi)容 :經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動的批準(zhǔn)權(quán) 。明確各個人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對正常業(yè)務(wù)圖謀不軌的隱藏錯弊。 　n 健全的會計系統(tǒng)應(yīng)實現(xiàn)下列目標(biāo) :鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟業(yè)務(wù) 。對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)按時進行適當(dāng)分類，作為編制財務(wù)報表的依據(jù) 。將各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r值計價，以使列入財務(wù)報表 。確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會計期間進行記錄 。在財務(wù)報表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟業(yè)務(wù)以及對有關(guān)內(nèi)容進行揭示。 n 1992年 COSO提出了題為 “內(nèi)部控制 ——一體化結(jié)構(gòu) ”的研究報告n 1995年 審計準(zhǔn)則委員會第 78號《審計準(zhǔn)則公告》內(nèi)部控制是一個受企業(yè)董事會、管理局和其他員工影響的一個過程，這個過程是為了對以下目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證：財務(wù)報告的可靠性；經(jīng)營的效率和效果；相關(guān)法律和法規(guī)的遵守。內(nèi)部控制由五個要素構(gòu)成：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。 內(nèi)部控制管理報告的實證研究n 目標(biāo)：n 驗證財務(wù)報告的可靠性 87%n 保護資產(chǎn)安全 81%n 促使業(yè)務(wù)運營和管理政策的一致性 54%n 提升道德品德 51%n 內(nèi)容構(gòu)成：n 內(nèi)部審計 78%n 政策及程序維護 63%n 可靠員工的選拔與培養(yǎng) 43%n 職務(wù)分離 42%n 道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則 48%內(nèi)部控制的組成要素要素 要素的說明 進一步細(xì)分（如果可能）控制環(huán)境 反映單位最高管理部門，董事和所有者對控制及其重要性的態(tài)度的各種行為，政策和措施。董事會企業(yè)管理者的素質(zhì)管理者的品行及管理哲學(xué)企業(yè)文化組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系信息系統(tǒng)人力資源政策及實務(wù)等。要素 要素的說明 進一步細(xì)分（如果可能）風(fēng)險評價 分析和辨認(rèn)實現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險要素 要素的說明 進一步細(xì)分（如果可能）控制活動確保管理階層的指令會被實現(xiàn)的政策和程序。它幫助企業(yè)保證它已針對企業(yè)目標(biāo)不能達成之風(fēng)險采取必要行動?？刂苹顒拥念悇e：充分的職責(zé)分工業(yè)務(wù)和活動的恰當(dāng)授權(quán)充分的憑證和記錄資產(chǎn)和記錄的實物控制執(zhí)行情況的獨立檢查等要素 要素的說明 進一步細(xì)分（如果可能）信息與傳遞用來識別、歸集、分類、記錄和報告企業(yè)的業(yè)務(wù)，保持對相關(guān)資產(chǎn)的說明，使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。信息溝通要素 要素的說明 進一步細(xì)分（如果可能）監(jiān)督管理部門對內(nèi)部控制質(zhì)量進行持續(xù)的或定期的評價，以確定各項控制是否按照意圖運行，是否在必要時進行了修正。內(nèi)部審計控制自我評估（ CSA）n MINHAELHAMMR：內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效地達到預(yù)期控制目標(biāo)的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計師的使命將從簡單的 “我們實施審計 ”向 “我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平 ”的方向發(fā)展。n 企業(yè)內(nèi)部控制是一個古老而又年輕的話題，人們對于內(nèi)部控制的理論探討先后經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制概念階段、會計控制與管理控制階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和一體化結(jié)構(gòu)階段，其中每一階段的發(fā)展都是一個揚棄的過程。n 內(nèi)部牽制僅僅抓住了內(nèi)部控制的部分內(nèi)容，較為狹隘，于是內(nèi)部控制概念取代了內(nèi)部牽制。由于內(nèi)部控制概念沒有劃分內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，亦無法滿足審計人員承擔(dān)與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的關(guān)注責(zé)任，它又被隨后提出的內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制概念所取代。這種取代被管理人員認(rèn)為是審計準(zhǔn)則制訂者的武斷行為，是 “將一塊美玉擊成了碎片 ”,于是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念產(chǎn)生了。由于控制結(jié)構(gòu)中控制程序這一要素并不能與控制環(huán)境及會計系統(tǒng)相并列，這一概念很快被一體化控制結(jié)構(gòu)所取代。從內(nèi)部控制的一般層面來理解的話其邏輯應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)密的，但是如果從操作層面上來理解的話 ,一體化結(jié)構(gòu)所描述的內(nèi)部控制顯然缺乏可行性。內(nèi)部控制是相對于外部控制而言的，更確切地說內(nèi)部控制是在組織內(nèi)部針對不同的控制主體在其可控范圍為了實現(xiàn)其既定的目標(biāo)，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的方法，對影響其目標(biāo)實現(xiàn)的可控因素所作出的一切努力。這一概念涵蓋了控制主體、控制客體、控制目標(biāo)、控制手段和信息溝通等具體內(nèi)容。一般意義的內(nèi)部控制必須分解為不同的控制主體在其可控范圍內(nèi)的控制活動才能夠真正成為具有可操作性的屬于企業(yè)管理范疇的內(nèi)部控制。2從企 業(yè) 治理的 總 體框架來理解內(nèi)部控制的主體定位n 治理結(jié)構(gòu)是用來協(xié)調(diào)和控制組織內(nèi)各參與者之間的利害關(guān)系和行為的一整套法律、慣例、文化和制度安排。n 公司治理要解決的最基本的問題 代理問題。n 1999年世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織 (OECD)對公司治理作了如下描述 :公司治理結(jié)構(gòu)是一種據(jù)以對工商業(yè)公司進行管理和控制的體系。公司治理結(jié)構(gòu)明確規(guī)定了公司的各個參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其他利害相關(guān)者。并且清楚地說明了決策公司事務(wù)時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供了一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達到這些目標(biāo)和監(jiān)控運營的手段。 n 就企業(yè)角度而言 ,公司治理機制輻射兩方面內(nèi)容:一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé) 、權(quán) 、 利分配；二是企業(yè)董事會及高級管理層為履行對股東的承諾 ， 承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé) 、 權(quán) 、 利在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間的分配。因此公司治理從某種意義上提供了企業(yè)法人財產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài) (圖 ).n 這一組織結(jié)構(gòu)形態(tài)的內(nèi)在邏輯是通過制衡來實現(xiàn)委托人對受托人的約束與激勵 ,以最大限度地滿足股東和相關(guān)利益者的權(quán)益 .股東大會董事會監(jiān)事會經(jīng)理層各生產(chǎn)經(jīng)營部門及職能部門員工n 縱觀中外 ,許多企業(yè)都建立了公司治理的結(jié)構(gòu) ,然而在運行效果上值得思考。目前我國公司治理普遍存在的問題有 :股東大會不能發(fā)揮應(yīng)有作用 ,關(guān)鍵人具有幾乎無所不管的控制權(quán) ,監(jiān)事會的功能非常有限 ,債權(quán)人對公司實施的監(jiān)控作用較小 ,公司的市場價值與治理質(zhì)量缺乏相關(guān)性等 .安然 (Enron)公司的破產(chǎn)也凸現(xiàn)了美國公司治理模式存在諸如治理結(jié)構(gòu)中股東監(jiān)督蒼白 ,外部市場體系對董事的監(jiān)管脆弱與滯后等缺陷。n 西方諺語有兩句似乎互相矛盾的話 ,一句說 “魔鬼在細(xì)節(jié)中 ”,一句說 ”天使在細(xì)節(jié)中”二者是可以統(tǒng)一的 :即使大體的方向正確的框架已經(jīng)確定 ,即使企業(yè)完全知道如何建立結(jié)構(gòu) ,但是如果缺乏可行的操作細(xì)節(jié) ,缺乏可行的實施方案 ,缺乏具體的落實環(huán)節(jié) ,這個框架將成為導(dǎo)致災(zāi)難的魔鬼 。只有有了符合實際的可行的實施方案 ,方向正確的框架才能夠變?yōu)榭尚械?.n 對許多企業(yè)來說公司治理更多的是一種概念和框架而缺乏相應(yīng)的細(xì)節(jié)性措施 ,缺乏在委托 代理環(huán)節(jié)中約束與激勵的具體控制活動 .從這個意義上來說 , 我們將企業(yè)公司治理的框架與內(nèi)部控制的主體定位相結(jié)合 ,可以達到形式與內(nèi)容的完美結(jié)合 .建立在公司治理框架基礎(chǔ)之上的內(nèi)部控制才是真正屬于管理范疇的可操作層面的控制活動 ,并表現(xiàn)為 :n 以股東為主體對經(jīng)營者的內(nèi)部控制 ,n 以經(jīng)營者為主體對管理者的內(nèi)部控制n 以管理者為主體對員工的內(nèi)部控制 . n 控制主體：股東。n 控制客體：經(jīng)營者及整個企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動。 (這里經(jīng)營者主要指企業(yè)董事會成員、總經(jīng)理班子、監(jiān)事會成員等 )n 控制目標(biāo)：財富最大化、財產(chǎn)安全、能獲得如實報告。n 信息溝通：財務(wù)報告。n 控制手段：建立 “三會四權(quán) ”的剛性治理結(jié)構(gòu) 利用產(chǎn)品市場、經(jīng)理人市場和股票市場（ “用腳投票 ”）進行控制利用基本政策約束經(jīng)營者面向經(jīng)營者的激勵政策n 股東會 出資者所有權(quán)n 董事會 法人財產(chǎn)權(quán)n 監(jiān)事會 出資者監(jiān)督權(quán)n 經(jīng)理層 —法人代理權(quán)基本政策 n 基本財務(wù)政策 基本籌資政策 （ 注冊資本政策、負(fù) 債 政 策、 籌 資 方 向 政 策、 擔(dān) 保 政 策 等〕基本投資政策 （ 投 資 產(chǎn) 業(yè) 政 策、 投 資 方 向 政 策、投 資 限 額、 投 資 收 益 率、 特 160