【正文】 特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法解析與稅務(wù)風(fēng)險管理 關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的通知 國稅發(fā)〔 2023〕 2號 各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局： 為貫徹落實(shí)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，規(guī)范和加強(qiáng)特別納稅調(diào)整管理，國家稅務(wù)總局制定了《 特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行） 》，現(xiàn)印發(fā)給你們，請遵照執(zhí)行。 附件：《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》表證單書 二○○九年一月八日 一、特別納稅調(diào)整的幾個重要概念 “特別納稅調(diào)整” —— 是針對“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他可能存在的避稅情形而進(jìn)行的特殊調(diào)整。一般納稅調(diào)整是基于企業(yè)的日常經(jīng)營，而特別納稅調(diào)整則是基于企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，違背 獨(dú)立交易原則 的“特別情況”，本質(zhì)上就是我們常說的“反避稅” ，只是“反避稅”是一個通俗化、中國化的說法，而“特別納稅調(diào)整”則是一個專業(yè)化、國際化的說法。 “獨(dú)立交易原則” —— 是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。即完全獨(dú)立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或者個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或者價格來處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。 “關(guān)聯(lián)企業(yè)” —— 凡與企業(yè)有下列之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其它經(jīng)濟(jì)組織的稱之為關(guān)聯(lián)企業(yè)： （ 1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系； （ 2）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制 。 （ 3）其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系； “轉(zhuǎn)讓定價 —— ” 是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時制定的價格。在跨國經(jīng)濟(jì)活動中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法， 其一般做法是 ：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。 “預(yù)約定價” —— 亦稱預(yù)約定價協(xié)議或預(yù)約定價安排，是納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間通過事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等），來解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價及相應(yīng)的稅收問題，是國際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。 “成本分?jǐn)倕f(xié)議” —— 常見的成本分?jǐn)倕f(xié)議包括共同開發(fā)無形資產(chǎn)和勞務(wù)的提供。為避免對成本分?jǐn)倕f(xié)議的濫用， 國稅發(fā)〔 2023〕 2號 中對于勞務(wù)的成本分?jǐn)傊幌薅ㄓ诩瘓F(tuán)采購和集團(tuán)營銷策劃。對于符合公平交易原則并按時（企業(yè)達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議后 30日內(nèi)）在國家稅務(wù)總局備案的成本分?jǐn)倕f(xié)議，企業(yè)按照協(xié)議分?jǐn)偟某杀究稍诙惽翱鄢? 但是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢? （一）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)； （二）不符合獨(dú)立交易原則； （三）沒有遵循成本與收益配比原則； （四）未按本辦法有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料； （五）自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于 20年。 “資本弱化” —— 是指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。借貸款支付的利息，作為財務(wù)費(fèi)用一般可以稅前扣除，而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除，因此，有些企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額，在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式，以此來達(dá)到避稅的目的。 “受控外國公司” —— 是跨國納稅人進(jìn)行國際避稅的重要手段之一。通俗地講，就是在避稅地建立一個外國公司，然后利用避稅地低稅或者無稅的優(yōu)勢，通過轉(zhuǎn)讓定價等手段，把一部分利潤轉(zhuǎn)移到避稅地公司，并借助一些國家推遲課稅的規(guī)定，將利潤長期積累在避稅地公司，從而逃避稅收。 二、 幾種常見的避稅方式案例演示 轉(zhuǎn)讓定價法 在經(jīng)濟(jì)活動中，關(guān)聯(lián)企業(yè)為了轉(zhuǎn)移利潤而在商品交換過程中，不依照市場規(guī)則和公允價格進(jìn)行交易，而是根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)的共同利益而進(jìn)行的商品或非商品交易。 ★ 轉(zhuǎn)讓定價的方式： 當(dāng)兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)所承受的稅率不相同時，由母公司策劃，將利潤從稅負(fù)高的企業(yè)向稅負(fù)低的企業(yè)轉(zhuǎn)移，利潤轉(zhuǎn)移采取的具體方式主要是定價轉(zhuǎn)移。 1A一般的定價轉(zhuǎn)移避稅方式圖解： A與 B關(guān)聯(lián)企業(yè) 為了共同利益而 進(jìn)行的定向商品 或非商品交易， 目的是為了 利潤轉(zhuǎn)移避稅。 A企業(yè) （高稅率或征稅期 或盈利期 ） A → B低價 B → A高價 B企業(yè) （低稅率或 減免優(yōu)惠期 或虧損期） 1B、企業(yè)兼營不同稅率的產(chǎn)品或者服務(wù)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價 ?A產(chǎn)品或服務(wù) B產(chǎn)品或服務(wù) ?（高稅率或征稅） （低稅率或免稅） 企業(yè)兼營內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價案例演示： 營業(yè)稅類 （ 1）賓館服務(wù)與休閑娛樂營業(yè)稅兼營應(yīng)稅行為的政策變化與合理策劃節(jié)稅效應(yīng)： ★法規(guī)依據(jù) —— ★第十七條 娛樂業(yè)的營業(yè)額為經(jīng)營娛樂業(yè)收取的全部價款和價外費(fèi)用，包括門票收費(fèi)、臺位費(fèi)、點(diǎn)歌費(fèi)、煙酒、飲料、茶水、鮮花、小吃等收費(fèi)及經(jīng)營娛樂業(yè)的其他各項收費(fèi)。 ★基本案情 —— 賓館與休閑娛樂業(yè)一般都設(shè)有住宿、餐飲、演藝、游藝和娛樂等服務(wù)業(yè)務(wù)。按營業(yè)稅條例規(guī)定，住宿、餐飲收入應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”申報 5%的營業(yè)稅；演藝收入應(yīng)按“文化體育業(yè)”申報 3%的營業(yè)稅，游藝室的卡拉 OK、保齡球等項目應(yīng)按“娛樂業(yè)”申報 20%的營業(yè)稅。 ★策劃思路 —— 當(dāng)同一客戶同一時間來賓館休閑娛樂時，可嘗試不同項目的“包場費(fèi)”實(shí)行內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的方式避稅。 ★溫馨提示 —— 兼營的稅率差異是避稅的前提條件。 （ 2）納稅人資產(chǎn)等租賃經(jīng)營，采取內(nèi)部的定價轉(zhuǎn)移方式策劃技巧； ★基本案情 —— 廠房與設(shè)備的租賃；倉庫與場地的租賃；酒店與酒店專用設(shè)施及用品的租賃；土地與房屋的租賃（非連體形式，且為分開租賃的，但是同一承租對象）。 ★策劃思路 —— 內(nèi)部的定價轉(zhuǎn)移方式：同一對象租賃，以“總價不變”為原則，分析二者的稅負(fù)差異，實(shí)行“水往低處流”的內(nèi)部定價轉(zhuǎn)移方式，實(shí)現(xiàn)租賃的合理避稅。 增值稅類： （ 1）商場一般納稅人一般商品與農(nóng)產(chǎn)品銷售 （ 17%與 13%）； （ 2）增值稅征稅商品與免稅商品的生產(chǎn)和銷售 （征和免）； （ 3）一般納稅人的技術(shù)轉(zhuǎn)讓與商品價款的分離 （ 17%與 5%）； （ 4）機(jī)械制造公司農(nóng)業(yè)整機(jī)與通用機(jī)械和農(nóng)機(jī)配件銷售（ 13%與 17%的差異） ★案例分析 —— 某農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠家，主營農(nóng)機(jī)，兼營農(nóng)機(jī)配件、通用機(jī)械，增值稅一般納稅人。 2023年元月份，向農(nóng)機(jī)公司（小規(guī)模納稅人）銷售拖拉機(jī) 10臺，每臺不含稅售價 8萬元，銷售農(nóng)機(jī)配件一批，不含稅售價 50萬元。稅法規(guī)定，農(nóng)機(jī)適用增值稅稅率 13%，通用機(jī)械及農(nóng)機(jī)配件適用增值稅稅率 17%。因此，該企業(yè)當(dāng)月應(yīng)納增值稅銷項稅額＝ 10 8 13%＋ 50 17%＝ ＋ ＝ （萬元） （注：未考慮進(jìn)項稅抵扣）。 因此，策劃方案可考慮農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠家可以在銷售總價不變的情況下，將高稅率的農(nóng)機(jī)配件價格適當(dāng)轉(zhuǎn)移到農(nóng)機(jī)的售價當(dāng)中，從而降低稅負(fù)。 上述業(yè)務(wù)總含稅售價為： 10 8（ 1＋ 13%）＋ 50（ 1＋17%）＝ ＋ ＝ （萬元）。 現(xiàn)重新定價如下： 拖拉機(jī)每臺不含稅售價 ，農(nóng)機(jī)配件不含稅售價 ，總含稅售價仍為： 10 （ 1＋ 13%）＋ （ 1＋ 17%）＝ ＋ ＝ （萬元）， 那么，該企業(yè)當(dāng)月應(yīng)納增值稅銷項稅額＝ 10 13%＋ 17%＝ ＋ ＝ （萬元） 比較計算結(jié)果 ，采取第二種方案比第一種方案節(jié)省增值稅：－ ＝ （萬元）。 （ 5）大宗商品如礦產(chǎn)品等“送貨”銷售與交通運(yùn)輸 （ 17%與 3%） ★法規(guī)依據(jù) —— 財稅 [2023]171號文件：金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率由 13%恢復(fù)到 17%[本通知所稱金屬礦采選產(chǎn)品，包括黑色和有色金屬礦采選產(chǎn)品；非金屬礦采選產(chǎn)品，包括除金屬礦采選產(chǎn)品以外的非金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭和鹽 ]； ★策劃思路 —— （ 1）商品銷售價格與運(yùn)輸費(fèi)用的內(nèi)部定價轉(zhuǎn)移； （ 2）運(yùn)輸費(fèi)用的巧妙“轉(zhuǎn)移支付方式”避稅。 （ 6）提前收取“售后服務(wù)費(fèi)”， 巧妙策劃軟件混合銷售； ★ 納稅問題 —— 關(guān)于軟件銷售的混合銷售，稅務(wù)一律按增值稅征收，其方法是否有問題？嵌入式軟件的征免稅問題如何掌握？ ★策劃思路 —— （ 1）巧妙策劃提前收取“售后服務(wù)費(fèi)”（營業(yè)稅）； （ 2）嵌入式軟件與相應(yīng)設(shè)備應(yīng)單獨(dú)核算。 消費(fèi)稅類： 消費(fèi)稅兼營行為的定價策略。（白酒20%；其它酒 10%；酒精 5%） ★ 基本案情 —— 設(shè)立銷售公司避稅： ? 江蘇淮安華強(qiáng)建材總公司生產(chǎn)一種建筑材料生產(chǎn)模具，主要銷往四川等各地區(qū)，每件產(chǎn)品市場售價為 31000元，每單件產(chǎn)品基本費(fèi)用如下：生產(chǎn)成本 15000元，銷售費(fèi)用3000元，管理費(fèi)、財務(wù)成本等綜合費(fèi)用暫不考慮。問如何進(jìn)行納稅策劃？ ? 策劃前：華強(qiáng)公司應(yīng)交所得稅額為： ? （ 31000150003000） 33%=4290元 ? 顯然，企業(yè)交所得稅較高，為此，該公司決定在綿陽設(shè)一家全資子公司專門負(fù)責(zé)對公司產(chǎn)品的銷售工作，總公司只專注于生產(chǎn)?？偣窘o銷售公司每件產(chǎn)品的價格為26000元。綿陽在 2023年底以前適用 15%的西部大開發(fā)優(yōu)惠稅率。 ? 則該集團(tuán)公司應(yīng)交所得稅為：（ 2600015000） 33%=3630元，銷售公司應(yīng)交所得稅為：（ 31000260003000） 15%=300元，兩公司共計納稅為： 3630+300=3960元，比未設(shè)銷售公司單件產(chǎn)品少交稅： 42903960=330元。 ? 現(xiàn)在，該集團(tuán)經(jīng)進(jìn)一步策劃分析，只要在稅法準(zhǔn)許的情況下，能夠達(dá)到同行業(yè)一般生產(chǎn)型企業(yè)的平均利潤水平 ，就可以將部分利潤轉(zhuǎn)讓給綿陽銷售公司，故將銷售給綿陽公司的售價降到 23000元 /件，則集團(tuán)公司應(yīng)交所得稅為：（ 2300015000） 33%=2640元，銷售公司應(yīng)交所得稅為：（ 31000230003000） 15%=750元，兩公司共計納所得稅為：2640+750=3390元。 ? 由此可見，單件產(chǎn)品價格轉(zhuǎn)讓后比價格轉(zhuǎn)讓前少交所得稅： 39603390=570元。比未設(shè)立銷售公司時少交所得稅： 42903390=900元。 一般的費(fèi)用分?jǐn)偙芏惙绞綀D解 ： 一項 共同開發(fā) 的 無形資產(chǎn) 工程 或共同 完成的 勞務(wù) 費(fèi)用分?jǐn)偙壤? 費(fèi)用分?jǐn)偙壤? A公司 15% B公司 25% 弱化資本法 A公司 投資 1000萬 B公司 投資 200萬 借款 800萬 C新項目公司 總投資額 2023萬 BVI國際避稅 BVI英屬維爾京群島，號稱“避稅天堂” –免稅特區(qū)： 開曼、百慕大 、巴哈馬等地設(shè)立“離岸公司”。 轉(zhuǎn)移定價 轉(zhuǎn)口貿(mào)易 BVI金融和經(jīng)濟(jì)部部長羅尼 斯凱爾頓 2023年曾來華訪問。 案例： 典型國際避稅案例圖解 A1英國 50％ 1000匹布料 成本 每匹 2600元 A2法國 60％ 加工利潤率 20% A3中國 25% A跨國公司總部 (美國 ) 每匹 3000元 3600元 每匹布 2800元 每匹 3400元 2 3600元在該國市場出售 (一 )在正常交易情況下的稅負(fù)： A1應(yīng)納稅額 =(30002600) 1000 50％ =202300(元 ) A2應(yīng)納稅額 =3000 20％ 1000 60％ =360000(元 ) A跨國公司所得稅應(yīng)納稅額額合計 =202300＋360000=560000(元 ) (二 )在非正常交易情況下的稅負(fù) A1應(yīng)納稅額 =(28002600) 1000 50％ =100000(元 ) A2應(yīng)納稅額 =(36003400) 1000 60％ =120230(元 ) A3所得稅應(yīng)納稅額 =(34002800) 1000 25％=150000(元 ) 則 A跨國公司所得稅應(yīng)納稅額額合計 =100000＋ 120230＋150000=370000(元 ) 比正常交易節(jié)約稅收支付： 560000370000=190000(元 ) 產(chǎn)生 這種