【正文】 企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析會(huì)計(jì)、稅法中的公允價(jià)值稅法〈企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法〉 國家稅務(wù)總局第6號(hào)令 2003年1月23日 第十一條規(guī)定：“本辦法所稱公允價(jià)值是指獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的公平成交價(jià)值”會(huì)計(jì)指熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和勞務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值確定的原則：如果該資產(chǎn)存在活躍的市場，該資產(chǎn)的市場價(jià)格即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以應(yīng)比照該類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。所得稅的核算——永久性差異和時(shí)間性差異永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期能夠轉(zhuǎn)回——應(yīng)納稅時(shí)間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異——可抵減時(shí)間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異企業(yè)所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，選擇采用其中的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，該方法一經(jīng)采用，不得隨意變更?！獞?yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。企業(yè)根據(jù)當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)納所得稅額，借：所得稅 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅——納稅影響會(huì)計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。因此，在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界限根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，可以選擇遞延法或債務(wù)法進(jìn)行核算。在采用遞延法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，不需要對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，但是，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。例：假設(shè)某企業(yè)2001年會(huì)計(jì)利潤為18萬元，當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為2萬元（不含稅法允許扣除的部分），該企業(yè)的所得稅稅率為33%，當(dāng)年無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。若采用應(yīng)付稅款法借：所得稅 66000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 66000（180000+20000）*33%若采用納稅影響會(huì)計(jì)法設(shè)：2002年度該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤為22萬元，上年計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不利因素消失，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2萬元全部轉(zhuǎn)回，且當(dāng)年無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。稅前利潤時(shí)間性差異應(yīng)納稅所得應(yīng)交所得稅18（2001年）22022220400402001年會(huì)計(jì)處理借：所得稅 59400（180000*33%） 遞延稅款 6600（20000*33%）（可抵減時(shí)間性差異） 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 660002002年會(huì)計(jì)處理借：所得稅 72600（220000*33%） 貸： 遞延稅款 6600（20000*33%） 應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 66000[（22000020000）*33%]長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的差異分析股權(quán)投資補(bǔ)稅的范圍與計(jì)算 投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤（包括股息、紅利），如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退回分回利潤在聯(lián)營企業(yè)已納的所得稅。 如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)，投資方分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。 企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，進(jìn)行納稅調(diào)整。例：甲企業(yè)為某市國有企業(yè)，因?qū)、B、C三個(gè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，2000年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)：（1）、自營利潤350000元，其中，“營業(yè)外支出”列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)50000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為33%（2）、2000年2月份，A企業(yè)因上年度贏利，董事會(huì)決定對(duì)甲企業(yè)分配利潤485000元，甲企業(yè)當(dāng)月獲得A企業(yè)分回利潤485000元。A企業(yè)為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿），適用稅率為18%，其中所得稅稅率為15%，地方所得稅稅率3%，當(dāng)?shù)卣?guī)定免征地方所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為15%。（3）、2000年3月份從B企業(yè)分回利潤335000元，B企業(yè)為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24%，地方所得稅稅率為3%，B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間（4）、2000年3月份，從C企業(yè)分回利潤7300元。C企業(yè)為城鎮(zhèn)某集體企業(yè)，1999年會(huì)計(jì)利潤150000元，經(jīng)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)納稅所得額為90000元，適用27%的所得稅稅率。 要求：根據(jù)上述資料，試計(jì)算甲企業(yè)2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。計(jì)算過程如下：（1）、A企業(yè)分回利潤彌補(bǔ)虧損：485000300000=185000（元）（2）、由于A企業(yè)適用所得稅稅率為18%，實(shí)際執(zhí)行稅率為15%，按稅收饒讓政策，可視同已按18%的稅率納稅。A企業(yè)分回的利潤應(yīng)補(bǔ)稅=185000/（115%）*（33%18%）=）C企業(yè)分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅=7300/（127%）*（33%27%）=600（元）短期投資的差異分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的帳面價(jià)值。而118號(hào)文規(guī)定：除另有規(guī)定外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)對(duì)短期投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)實(shí)際做利潤分配（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，被投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)第一、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，要求將收到的短期投資現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資的帳面價(jià)值，而稅法則作為持有收益第二、 會(huì)計(jì)規(guī)定按收付實(shí)現(xiàn)制確定入帳時(shí)間，而稅法規(guī)定對(duì)方會(huì)計(jì)上實(shí)際做利潤分配時(shí)第三、 會(huì)計(jì)核算計(jì)提的短期投資減值準(zhǔn)備減少了短期投資的帳面價(jià)值，而短期投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，因此，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓其短期投資，會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減除實(shí)際收到的現(xiàn)金股利或利息及短期投資減值準(zhǔn)備后的余額。而稅法要求對(duì)短期投資成本不得調(diào)整，因此，計(jì)稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的余額，該金額一般要低于會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：（1）、A公司于2000年2月20日以銀行存款購入B公司股票10000股作為短期投資，另支付稅費(fèi)400元，投資成本為73200元。（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利。（3）、2000年6月30日，A企業(yè)按單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備12200元（73200100010000*）（4）、2000年12月31日。A公司應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5000元。假設(shè)A公司2000年稅前利潤總額60000元，2001年稅前利潤總額8000000元。A公司除投資B公司股票外，無其他投資業(yè)務(wù)，也無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行如下處理：（1）、投資時(shí)借：短期投資——股票（B企業(yè)） 73200 貸：銀行存款 73200（2）、宣告發(fā)放股利時(shí)借：應(yīng)收股利——B企業(yè) 1000 貸：短期投資——股票（B企業(yè)） 1000稅法：2000年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征稅。調(diào)增所得額1000元。（3）、計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備借：投資收益——短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 12200 貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B企業(yè) 12200（4）、股票市價(jià)回升，應(yīng)在原提取的準(zhǔn)備數(shù)額內(nèi)沖回借：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B企業(yè) 5000 貸：投資收益——短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 5000稅法：跌價(jià)準(zhǔn)備7200（122005000）應(yīng)調(diào)增納稅所得2000年應(yīng)納所得稅額=（600000+7200）*33%+1000/（115%）*（33%15%）=（元）（5）、短期投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓借：銀行存款 87800 短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B企業(yè) 7200 貸：短期投資——股票（B企業(yè)） 72200 投資收益——出售短期投資 22800稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅成本轉(zhuǎn)讓稅費(fèi) =8800073200200=14600（元）會(huì)計(jì)上的轉(zhuǎn)讓所得為22800元，由于這部分收益已包含在2001年會(huì)計(jì)利潤總額之中，因此，應(yīng)調(diào)減所得額=2280014600=8200（元）應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（8000008200）*33%=261294（元）注意兩點(diǎn)：（1）、稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本不同第一、短期股權(quán)投資計(jì)稅成本的余額不扣除實(shí)際收到的分配股息，而會(huì)計(jì)成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計(jì)稅成本，而會(huì)計(jì)上只作備查登記，不增加投資成本（由于股數(shù)增加，單位成本減少）；第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，為投資而增加的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資成本，但會(huì)計(jì)上則計(jì)入當(dāng)期損益。（2）、股息性所得（持有收益）與投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）稅收待遇不同：股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤（累計(jì)未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應(yīng)視同稅后所得），原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對(duì)非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額之中。長期債權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析會(huì)計(jì)、稅法對(duì)長期債權(quán)投資的核算基本相同，但也有一些差異第一、 債券初始投資成本包含的相關(guān)費(fèi)用，如果金額較大，可以于債券購入至到期的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益。如果金額較小，也可以于購入時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益。這是基于會(huì)計(jì)核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如此具體規(guī)定第二、 會(huì)計(jì)制度規(guī)定，債券投資溢價(jià)或折價(jià)攤銷方法即可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法，稅法同樣未對(duì)攤銷方法作具體規(guī)定第三、 稅法規(guī)定，到期兌付的國債利息免征所得稅，應(yīng)作調(diào)減應(yīng)納稅所得處理。但從2001年起，國家決定在全國銀行間債券市場、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價(jià)交易，自試行國債凈價(jià)交易之日起，納稅人在付息日或買入國債后持有到期時(shí)取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計(jì)利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報(bào)國債利息收入免稅事宜時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供國債凈價(jià)交易成交后的交割單長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資所得的確認(rèn)時(shí)間與《通知》規(guī)定的時(shí)間基本相同。即，只要被投資方會(huì)計(jì)帳務(wù)中做利潤分配處理，不論實(shí)際支付與否，投資方均應(yīng)確認(rèn)投資所得。長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本也基本相同。例：A企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有。實(shí)際投資成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利。假設(shè)C公司2000年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為1200000元，其中股本為100000元，未分配利潤為200000元；2000年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為400000元；2001年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：（1）、投資時(shí)借：長期股權(quán)投資——C公司 110000 貸：銀行存款 110000（2）、2000年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時(shí)借：應(yīng)收股利 10000 貸：長期股權(quán)投資——C公司 10000稅法：當(dāng)年應(yīng)調(diào)增所得額例甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬元參股乙公司，占其股份的5%，并準(zhǔn)備長期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年現(xiàn)金股利20萬元。2000年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤80萬元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度現(xiàn)金股利40萬元，則甲公司的帳務(wù)處理如下：2000年4月1日投資時(shí)借：長期股權(quán)投資——乙公司 250000 貸：銀行存款 2500002000年5月1日乙公司宣派上年股利時(shí)借：應(yīng)收股利 10000 貸：長期股權(quán)投資——乙公司 10000[解析]在該筆分錄中，會(huì)計(jì)核算上對(duì)應(yīng)收股利不視為投資收益，而是沖減長期股權(quán)投資成本；稅法確認(rèn)實(shí)現(xiàn)投資持有收益1萬元，并據(jù)以還原成稅前所得，本例（略），同時(shí)投資的計(jì)稅成本保持不變，仍為25萬元2001年3月1日宣告發(fā)放上年現(xiàn)金股利時(shí)甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利投資后至上年末至被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）*投資企業(yè)持股比例投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（600000800000*9/12）