【正文】 新企業(yè)所得稅法及與會計的差異（2008年4月12日）以中國商業(yè)出版社《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例操作指南》為教材，212頁《新企業(yè)所得稅法》，220頁《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，新《會計制度》分五個部分講：一、我國企業(yè)所得稅法發(fā)展歷程二、新企業(yè)所得稅法的立法背景三、新舊企業(yè)所得稅法差異對比（重點）四、新企業(yè)所得稅法實施對稅收工作的影響五、最新會計準(zhǔn)則與稅法差異時間：一、我國企業(yè)所得稅法發(fā)展歷程（一）新稅法概述2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，以主席令第63號公布，自2008年1月1日起施行。新法共八章六十條，包括總則、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、源泉扣繳、特別納稅調(diào)整、征收管理、附則?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》已于2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會議通過，自2008年1月1日施行，共有八章一百三十三條。（二）企業(yè)所得稅法與實施條例兩者的關(guān)系《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)馭《實施條例》，《實施條例》是對新稅法具體化和明析化，在其立法形式、框架結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、具體用語等方面與新稅法是一致。兩者之間對應(yīng)、協(xié)調(diào)和補充，構(gòu)成完整的企業(yè)所得稅法制度體系。（三）企業(yè)所得稅法的沿革企業(yè)所得稅也稱公司所得稅、公司稅或法人稅，最早產(chǎn)生于1799年英國，此后其他國家也相繼開征。到目前為止，在世界上大約210個國家和地區(qū)中有160多個國家和地區(qū)開征了此稅。我國開征企業(yè)所得稅的歷史不長，新中國成立以后，企業(yè)所得稅發(fā)展大體可分成三個階段： 第一階段：1950—1979年1950年政務(wù)院發(fā)布了新中國稅制建設(shè)綱領(lǐng)性文件的《全國稅政實施要則》，在《工商業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定了屬于所得稅性質(zhì)的工商業(yè)所得稅、存款利息所得稅和薪金報酬所得稅，標(biāo)志著我國新的企業(yè)所得稅體系的初步建立。第二階段：1980—1990年為了順應(yīng)改革發(fā)展和加強對外經(jīng)濟技術(shù)合作，以及通過征稅維護國家主權(quán)與經(jīng)濟利益的需要，1980年9月，第五屆全國人民代表大會第三次會議審議通過《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，這是我國第一部企業(yè)所得稅法。1981年第五屆全國人民代表大會四次會議審議通過了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，從而建立了具有我國特點的涉外所得稅制度。1983年，我國將建國以后實行30多年的國營企業(yè)向國家上繳利潤的制度改為繳納企業(yè)所得稅的制度，簡稱利改稅，開始對國營企業(yè)征收所得稅。1984年國家又實行了第二步利改稅。經(jīng)過兩次利改稅，實現(xiàn)了對國營企業(yè)征收企業(yè)所得稅。隨后，國務(wù)院于1985年4月頒布了《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》， 1988年頒布了《中華人民共和國私營企業(yè)所得稅暫行條例》，開征了私營企業(yè)所得稅。直到1994年，內(nèi)資企業(yè)的這種三種企業(yè)所得稅才得以統(tǒng)一。第三階段：1991—2007年1991年，經(jīng)第七屆全國人民代表大會第四次會議審議通過，兩部涉外企業(yè)所得稅法合并為《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。1993年12月，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，對國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅、私營企業(yè)所得稅統(tǒng)一為內(nèi)資企業(yè)所得稅。二、新企業(yè)所得稅法的立法背景（一）統(tǒng)一合并改革完善內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，不僅是建立完善的社會主義市場體制，創(chuàng)造公平競爭納稅環(huán)境的必然選擇，也是優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)、改變主體稅種結(jié)構(gòu)失衡以及適應(yīng)經(jīng)濟全球化的客觀要求。（二）現(xiàn)行內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅制度實施10多年來，在執(zhí)行中暴露出一些亟待解決的問題。 一是內(nèi)資稅法與外資稅法差異較大，造成企業(yè)之間稅負不平，苦樂不均。二是現(xiàn)行按內(nèi)資性質(zhì)、外資性質(zhì)分設(shè)的兩套稅法已不適應(yīng)市場經(jīng)濟下企業(yè)經(jīng)濟多元化、混合化發(fā)展的趨勢。三是現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策過多、過亂，存在較大漏洞，扭曲了企業(yè)經(jīng)營行為，造成國家稅款的流失。對外資企業(yè)實行“稅負從輕，優(yōu)惠從寬，手續(xù)從簡”的超國民待遇， 造成嚴重的稅收流失。有研究資料表明，中國對外資的稅收減讓及由此造成的稅收逃漏，大量的涉外稅收優(yōu)惠刺激了假外資企業(yè)的衍生，每年不下一千億，說明我國的引資政策成本相當(dāng)高。（三）我國目前政治形勢穩(wěn)定，市場經(jīng)濟體制改革不斷深入，經(jīng)濟處于持續(xù)平穩(wěn)較快增長時期，連續(xù)多年GDP增長率達到9%以上，企業(yè)投資和發(fā)展環(huán)境日臻完善，“兩稅合一”已具有一個良好的宏觀經(jīng)濟背景。（四）立法的指導(dǎo)思想和基本原則企業(yè)所得稅改革的指導(dǎo)思想：根據(jù)科學(xué)發(fā)展觀和完善社會主義市場經(jīng)濟體制的總體要求，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則， 三、新舊企業(yè)所得稅法差異對比（新在那里）內(nèi)外資兩個企業(yè)所得稅法合并后，新的企業(yè)所得稅法較之舊的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》都有較大變化，總括地講做到了“四個統(tǒng)一”：統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。具體新在八個方面：（一）重新構(gòu)建以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度以法人為納稅主體。在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法（第一條）。企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)（第二條）居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)（第二條）。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)（第二條）。居民企業(yè)、非居民企業(yè)的納稅義務(wù)居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅（第三條） 　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅（第三條）。 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)僅就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅（第三條）。采用“納稅地點”的新概念，以登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機構(gòu)地的標(biāo)準(zhǔn)確定納稅地點（第五十條）（1）居民企業(yè)的登記注冊地在境內(nèi)的，以登記注冊地為納稅地點，居民企業(yè)的登記注冊地相對固定，便于征管。（2）是居民企業(yè)的登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。（3）實際管理機構(gòu)：是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、帳務(wù)、財產(chǎn)等實際全面管理和控制的機構(gòu)，具體包括管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)、工廠、農(nóng)場、提供勞務(wù)場所等。（4）實際是指非居民企業(yè)擁有在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)場所據(jù)以取得股權(quán)、債權(quán)以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)。（5）以扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點。（6）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上機構(gòu)、場所的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅（第五十一條）。 在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)由法人匯總納稅。即將不具有法人資格的各營業(yè)機構(gòu)的收入、支出、費用、所得等匯總計算該法人企業(yè)的應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額（第五十條）。（1）解決舊稅法中總公司與分公司、母公司與子公司納稅主體難以界定的問題。（2）除國務(wù)院另有規(guī)定外，法人企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅（第五十二條）。（二）新法企業(yè)所得稅稅率發(fā)生顯著變化企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)僅就來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%（第四條）。具體是： 　　（1）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額； 　?。?）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；　?。?）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。 符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅（第二十八條）。（1）小型工業(yè)企業(yè)：年所得額不超30萬，從業(yè)人數(shù)不超100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬；（2）其他小型企業(yè)：年所得額不超30萬，從業(yè)人數(shù)不超80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。（三）確定以企業(yè)的凈所得為基礎(chǔ)的征稅客體制度 企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額（第五條）。 首次提出不征稅收入的概念。不征稅收入，指從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，不負有納稅義務(wù)并不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的收入，永久不列為征稅范圍（第七條）。具體如下：　?。?）財政撥款； 　?。?）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金； （3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。免稅收入。符合條件的非營利組織的收入。符合條件是指辦理登記，從事公益性或非營利性活動，取得收入除用于與該組織有關(guān)的合理支出外，全部用于登記核定的公益性事業(yè)，投入人對組織財產(chǎn)不保留任何權(quán)利等。非營利性組織一般不能從事營利活動，對營利活動的收入不予免稅（第二十六條）。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益不征稅。符合條件是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益（第二十六條）。（四）統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn) 工資薪金的扣除（1）取消對內(nèi)資企業(yè)的計稅工資的限制。規(guī)定可以按企業(yè)實際發(fā)放的工資薪金據(jù)實扣除（第八條）。（2）合理的工資薪金才能扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的工資薪金，應(yīng)該認為是合理的，但也有可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違返國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定提高的工資。（3）將出臺《工資扣除管理辦法》處理復(fù)雜多樣的工資薪金情形。捐贈的扣除（1）%、3%、10%和100%的多個標(biāo)準(zhǔn)改為統(tǒng)一的12%的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除（第九條）。（2）公益性捐贈的計算基數(shù)從舊法的應(yīng)稅所得額改為年度會計利潤。業(yè)務(wù)招待費的扣除。按實際發(fā)生額60%扣除，并不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入5‰（實施條例四十三條）。廣告宣傳費的扣除。統(tǒng)一為15%的標(biāo)準(zhǔn)，超過部分以后年度扣除（實施條例四十四條）。三費的扣除。按工資薪金總額計算，發(fā)生的職工福利費在14%，繳撥的工會經(jīng)費在2%，%內(nèi)扣除，其中職工教育經(jīng)費超過部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除（實施條例四十至四十二條）。企業(yè)之間支付的管理費，企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金或特許權(quán)使用費不得扣除（實施條例四十九條）。（五）稅法優(yōu)先的原則新法盡量減少稅法與會計之間的差異。稅法與會計處理一致的，在新稅法中不再另行規(guī)定，稅法與會計處理必須保持差異的，在新稅法實施條例中單獨作出規(guī)定，另外還有的差異新法未涵概的，根據(jù)稅法授權(quán)作出規(guī)定。積極協(xié)調(diào)稅法與會計差異的原則。新稅法實施條例取消若干現(xiàn)行稅法規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則之間的差異，降低了征納雙方的成本，具體是：（1）取消了將自產(chǎn)貨物用于在建工程、管理部門及非生產(chǎn)性機構(gòu)稅收上視銷售的處理；（2）取消了計稅工資的規(guī)定；（3）取消了對固定資產(chǎn)單位價值量的規(guī)定，僅以使用年限超過12個月為確認固定資產(chǎn)條件；（4）取消了對固定資產(chǎn)殘值率下限的規(guī)定，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理預(yù)計凈殘值，預(yù)計殘值一經(jīng)確定，不得改變。（5）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等折舊、攤消的方法和期限與會計規(guī)定不同。（6）考慮稅法與會計制度差異存在的客觀性和必然性，新稅法保留一些差異事項，采用稅法優(yōu)先的原則。如：對股息、紅利等權(quán)益性投資收益實現(xiàn)，稅法堅持收付實現(xiàn)制，會計堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制。（六）全面構(gòu)建以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策制度 企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按投資額10%抵扣所得稅額，不足扣的部分在五年內(nèi)抵扣（實施條例八十八條）。居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅，超過部分減半征收（實施條例九十條）。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅（實施條例八十七條）。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入（第二十六條）。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可按投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度低扣（第三十一條）。企業(yè)綜合利用資源生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入，按90%計入應(yīng)納稅所得額，但不超五年（第三十三條）。開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計50%扣除，形成的無形資產(chǎn)成本按150%扣除。安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，按每一個殘疾人計算加計100%扣除。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限按60%計算，或者采取加速折舊的方法（第三十二條）。在2007年3月16日前已經(jīng)辦理工商等登記，管理機關(guān)完成登記注冊的企業(yè)，依照當(dāng)時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后5年內(nèi)逐步過度到25%稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠政策的，可以繼續(xù)享受到期滿為止，（七）建立體系化和規(guī)范化的反避稅制度（第六章）逃避稅收方式（1）利用關(guān)聯(lián)方，通過轉(zhuǎn)移定價逃避稅收。一是通過設(shè)立控股的外資企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤；二是提高設(shè)備價格，虛增投資成本。（2）利用我國稅制的差別進行避稅。一是利用稅法的優(yōu)惠條件進行避稅；二是轉(zhuǎn)移工程勞務(wù)費用；三是利用保稅區(qū)優(yōu)惠政策避稅；四是虛報財產(chǎn)損失避稅；五是縮小股份融資，擴大貸款融資。（3）利用我國稅收征管漏洞避稅。一是利用