【正文】 中國最大的管理資源中心 第 1 頁 共 43 頁 國金證券講座資料 新會計(jì)準(zhǔn)則下的報表粉飾 鄭朝暉 (上海國家會計(jì)學(xué)院，廈門大學(xué)會計(jì)系 ) 大綱 新會計(jì)準(zhǔn)則三大會計(jì)理念 新會計(jì)準(zhǔn)則主要變化 經(jīng)典十大數(shù)字游戲 新會計(jì)準(zhǔn)則下的三大數(shù)字游戲 中國上市公司財務(wù)舞弊十大招數(shù) 附：后股改時代上市公司報表粉飾演變趨勢 一、新會計(jì)準(zhǔn)則顛覆傳統(tǒng)會計(jì)理念 企業(yè)以 1億元的價格購買了一塊地皮，期末時市值是 2億元，請問該塊地的期末價值是 1億元還是 2億元？回答這個問題涉及到三個會計(jì)理念：資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益、公允價值 資產(chǎn)負(fù)債觀： 資產(chǎn)負(fù)債觀是我們不大熟悉 的一個名詞，它是指會計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量 。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計(jì)算得到的，所以，收益＝（期末資產(chǎn)－期末負(fù)債）－（期初資產(chǎn)－期初負(fù)債） 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益： 全面收益并不是一個新概念 ,早在 1980 年美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會 (FASB)在財務(wù)會計(jì)概念公告原第三號 ((SFAC )《企業(yè)財務(wù)報表的要素》中將全面收益定義為 :一個主體在某一期間與 除與 業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益 (凈資產(chǎn) )的變動 ,這包括 中國最大的管理資源中心 第 2 頁 共 43 頁 這一期間內(nèi)除所有者投資和分派股息外一切權(quán)益上的變動 .可用公式表述為 :全面收益 =期末凈資產(chǎn) 期初凈資產(chǎn) 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益 =已實(shí)現(xiàn)的收益 +未實(shí)現(xiàn)收益 公允價值： 據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，公允價值是指： “ 在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。 ” 20xx年 9月 15日，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ FASB）就公允價值計(jì)量發(fā)布了一項(xiàng)新準(zhǔn)則：第 157號財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告（ SFAS ）：公允價值計(jì)量。新準(zhǔn)則對使用公允價值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債提出了改進(jìn)性指南，并且對投資者的信息披露要求作出了回應(yīng)，規(guī)定公司應(yīng)就以公允價值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍、公允價值計(jì)量中使用的信息以及公允價值計(jì)量對收入產(chǎn)生的影響等方面做出更多的披露。公允價值被定義為：報告實(shí)體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價格。準(zhǔn)則中還闡明了這樣一個原則：公允價值應(yīng)該 基于市場參與者所采用的對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價的各種假設(shè)之上。 安然等一系列美國會計(jì)丑聞之后，美國證券交易委員會（ SEC）在其針對會計(jì)準(zhǔn)則改革的報告中呼吁 FASB 在制定會計(jì)準(zhǔn)則時，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀。它指出： “ 在準(zhǔn)則制定尤其是目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式下，應(yīng)用收入費(fèi)用觀是不恰當(dāng)?shù)模??? 在持續(xù)地向目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變過程中， FASB應(yīng)當(dāng)保持資產(chǎn)負(fù)債觀 ” ；在報告中， SEC認(rèn)為： “ 資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ) ” 。 20xx年 7月， FASB在其答復(fù) SEC的報告中稱： “FASB 同意 SEC報告中的觀點(diǎn) — 在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化，對于制定財務(wù)報告準(zhǔn)則是最合適的方法 ” ，同時 FASB 還明確表示 “ 打算在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債觀 ” 。 安然事件發(fā)生后，對美國會計(jì)準(zhǔn)則最大批評是內(nèi)在不一致、太多明界檢驗(yàn)以及例外事項(xiàng)，為此，美國 SEC提出了目標(biāo)導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則模式，以克服上述三種缺陷?？晒P者感覺，美國會計(jì)準(zhǔn)則制訂并沒有朝著這個方向努力，當(dāng)前美國會計(jì)準(zhǔn)則及國際會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在體系仍然存在很多內(nèi)在不一致，而且這種現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，這使得以美國會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則為 母體的中國新會計(jì)準(zhǔn)則也存在嚴(yán)重的內(nèi)在不一致，很多規(guī)定是互相矛盾的，茲舉幾個典型例子： 到底要不要放棄謹(jǐn)慎性原則？在 FASB與 IASB 聯(lián)合制訂的新財務(wù)概念框架中，謹(jǐn)慎性原則將不再作為會計(jì)原則，否則當(dāng)前實(shí)務(wù)實(shí)在令人難以理解，為什么部分資產(chǎn)是公允價值計(jì)量（公允價值變動部分進(jìn)入損益或權(quán)益），部分資產(chǎn)是歷史成本計(jì)量（底于公允價值部分要計(jì)提減值準(zhǔn)備），是基于資產(chǎn)性質(zhì)還是基于公允價值可靠性？當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)性質(zhì)，但是基本會計(jì)準(zhǔn)則又是強(qiáng)調(diào)公允價值的可靠性，有人不即要問，有市價的存貨為何不能以公允價值計(jì)量，而沒市價的 可供出售的金融資產(chǎn)卻要以公允價值計(jì)量？中國會計(jì)準(zhǔn)則指南對公允價值的可靠性給出了判斷標(biāo)準(zhǔn)，但很明顯，各個具體準(zhǔn)則對公允價值是否能可靠取得的判斷標(biāo)準(zhǔn)或者說對公允價值可靠層級要求是不一樣的，有的要求有同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場，有的并不需要有活躍市場，可以以估價技術(shù)計(jì)量公允價值；有的在使用估價技術(shù)時，要求計(jì)量的結(jié)果必須偏差較小或比較確定，有的根本就沒有要求估價結(jié)果的可靠性。此外，在適用公允價值時，未對負(fù)債和權(quán)益的公允價值計(jì)量作出明確規(guī)定。既然金融資產(chǎn)是按公允價值計(jì)量，對應(yīng)的金融負(fù)債或者所有者權(quán)益也應(yīng)該按公允價 值計(jì)量，否則就不對應(yīng)了。 到底要不要實(shí)現(xiàn)原則？資產(chǎn)的公允價值計(jì)量突破了實(shí)現(xiàn)的原則，可是對于非公允價值計(jì)量的資 中國最大的管理資源中心 第 3 頁 共 43 頁 產(chǎn)卻要遵循實(shí)現(xiàn)原則。特別在金融工具項(xiàng)目損益的確認(rèn)與非金融工具項(xiàng)目確認(rèn)時點(diǎn)存在嚴(yán)重的沖突，金融工具相關(guān)的資產(chǎn)在簽約時確認(rèn)，而非金融工具項(xiàng)目的資產(chǎn)是在實(shí)現(xiàn)時確認(rèn)。中國新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南曾試圖將部分商品銷售收入確認(rèn)提前，如有退貨權(quán)的收入確認(rèn)、視同買斷的收入確認(rèn)，但新發(fā)布的指南立場又有退縮，不再明確規(guī)定視同買斷下在商品發(fā)出時確認(rèn)，而只是規(guī)定按商品銷售收入一般要件確定確認(rèn)時間， FASB與 IASB擬在 20xx年出臺的《收入確認(rèn)》可能將使收入確認(rèn)時點(diǎn)大大提前，最早也可以在簽約時確認(rèn)非金融工具項(xiàng)目收 入。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，只要相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債可以確認(rèn)，相應(yīng)的收入也就可以確認(rèn)。資產(chǎn)確認(rèn)與負(fù)債確認(rèn)遵循同一標(biāo)準(zhǔn)，過去或有事項(xiàng)我們只確認(rèn)可能引起的預(yù)計(jì)負(fù)債，而不確認(rèn)預(yù)計(jì)資產(chǎn)，也許這個理念很快就會突破 到底要不要配比原則？根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，損益的確認(rèn)是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值變動而定的， 過去先確認(rèn)收入，再根據(jù)配比原則確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用模式可能會受到一定挑戰(zhàn)，很多收入是沒有費(fèi)用，反之也是這樣。當(dāng)然，并不是說配比原則完全廢棄。 當(dāng) 前的會計(jì)準(zhǔn)則是各種會計(jì)理念的雜合體，既有資產(chǎn)負(fù)債觀的東西，也有收入費(fèi)用觀的東西；既有 傳統(tǒng)收益的項(xiàng)目，也有全面收益的項(xiàng)目；既有歷史成本計(jì)量的，也有公允價值計(jì)量的，還有成本與價值孰低計(jì)量的。會計(jì)到底是反映歷史還是面向未來，到底是基于價值還是基于成本？我們只能說，什么都有，也許會計(jì)理念終極目標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益及公允價值，可這個改進(jìn)只能漸進(jìn)的，于是在相當(dāng)長時間內(nèi)，會計(jì)處于傳統(tǒng)和終極之間，美國人想以一個基本理念統(tǒng)一所有會計(jì)實(shí)務(wù)，避免出現(xiàn)內(nèi)在不一致，看來短期內(nèi)是不可能了。中國會計(jì)準(zhǔn)則在很多情況下提供了兩種會計(jì)計(jì) 量模式，這更加劇了結(jié)果的不可知數(shù)，這樣的會計(jì)改良絕不是理想的，但可能是最現(xiàn)實(shí)的。 二、新會計(jì)準(zhǔn)則主要變化 我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系架構(gòu) 20xx 年初，我們曾撰文批評會計(jì)制度與會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)雙軌制導(dǎo)致會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的混亂及會計(jì)準(zhǔn)則的邊 中國最大的管理資源中心 第 4 頁 共 43 頁 緣化，會計(jì)的核心是確認(rèn)和計(jì)量，會計(jì)準(zhǔn)則在指導(dǎo)報表編制者及審計(jì)師正確運(yùn)用專業(yè)判斷進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面與制度相比具有極大的優(yōu)勢，制度重形式 (會計(jì)科目統(tǒng)一 )不重實(shí)質(zhì) (專業(yè)判斷 )，中國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)以準(zhǔn)則為中心，會計(jì)制度改造成為會計(jì)準(zhǔn)則的指南，財政部目前推出的會 計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與我們當(dāng)初的設(shè)想不謀而合。財政部官員最近明確指出，會計(jì)科目與會計(jì)報表是會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，不準(zhǔn)備采用企業(yè)會計(jì)制度這個概念。 NO1 公允價值是新會計(jì)準(zhǔn)則最大亮點(diǎn) (17個準(zhǔn)則引入公允價值 ) 長期股權(quán)投資（ CAS2） 投資性房地產(chǎn)（ CAS3） 生物資產(chǎn)（ CAS5） 非貨幣性資產(chǎn)交換（ CAS7） 股份支付（ CAS11） 債務(wù)重組（ CAS12） 企業(yè)合并（ CAS20） 租賃（ CAS21） 金融工具確認(rèn)與計(jì)量（ CAS22） 變化系數(shù)：★★★★ ★ 影響系數(shù)：★★★★★ 不易取得（不可行），容易操縱（不可靠） NO2 變異權(quán)益法轉(zhuǎn)向正宗權(quán)益法 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★★★ 附： 新老劃斷，此權(quán)益法非彼權(quán)益法 新會計(jì)準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》規(guī)定了權(quán)益法核算下， 長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資成本；投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時， 應(yīng)當(dāng)以取得的投資時被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn) ；這種權(quán)益法與以前的權(quán)益法有很大差異，就是在投資成本及投資收益確認(rèn)是以取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)；《企業(yè)合并》中非同一控制下的基本會計(jì)準(zhǔn)則 （財政部部長令，部門規(guī)章 ） 具體會計(jì)準(zhǔn)則 （財政部規(guī)范性文件，遵照執(zhí)行） 金融企業(yè)會計(jì)科目與會 計(jì)報表 （ 財政部規(guī)范性文件，參照執(zhí)行） 非金融企業(yè)會計(jì)科目與會計(jì)報表 （財政部規(guī)范性文件，參照執(zhí)行） 中國最大的管理資源中心 第 5 頁 共 43 頁 企業(yè)合并購買法核算原理與權(quán)益法相似。 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 38號 ―― 首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定 第五條 對于首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： （一）根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號 ―― 企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完 畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 （二）除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本； 存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 第十三條 （一）按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20號 ―― 企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留 存收益。 按照該準(zhǔn)則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。 （二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項(xiàng)的發(fā)生對合并成本進(jìn)行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計(jì)未 來事項(xiàng)很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該影響金額調(diào)整已確認(rèn)商譽(yù)的賬面價值。 （三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8號 ―― 資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。