【正文】 企業(yè)所得稅 應(yīng)納稅所得額解析 主講人： 李芳慧 單 位：北京京審會(huì)計(jì)師事務(wù)所 電 話： 01082672400 Email： 網(wǎng)址： 2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳培訓(xùn)材料之一 2022/6/4 2 講解提綱 ? ? ? ? ? ? ? ? 2022/6/4 3 計(jì)算公式 ? 應(yīng)納稅所得額 ＝ 收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除－彌補(bǔ)以前年度虧損（ 稅法第 5條 ） ? 應(yīng)納稅所得額 ＝ 利潤(rùn)總額 ＋ 納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額 ＋ 境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損 －彌補(bǔ)以前年度虧損（ 國(guó)稅發(fā) 【 2022】 101號(hào)、國(guó)稅函 【 2022】 1081號(hào) ） ? 原規(guī)定：應(yīng)納稅所得額 ＝ 收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額－彌補(bǔ)以前年度虧損－免稅所得 ? （ 國(guó)稅發(fā) 【 2022】 56號(hào) ） 2022/6/4 4 主要原則 ? 一、納稅調(diào)整原則（稅法優(yōu)先原則） ? ，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。（ 稅法第 21條 ） ? ，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與慣例。應(yīng)納稅所得額計(jì)算要建立在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上（也是申報(bào)納稅的基本方法，申報(bào)表設(shè)計(jì)：會(huì)計(jì)利潤(rùn) 177。 納稅調(diào)整） ? 二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 ? 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則， 屬于當(dāng)期 的收入和費(fèi)用， 不論款項(xiàng)是否收付 ，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用； 不屬于當(dāng)期的 收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、 2022/6/4 5 主要原則 ? 稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。 （條例第 9條） ? 所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以實(shí)際收取現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志來(lái)確認(rèn)當(dāng)期的收入、費(fèi)用及債權(quán)、債務(wù)。它是和收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)應(yīng)的。 ? 1.“屬于當(dāng)期 ” ：收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)以與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)是否發(fā)生為判斷依據(jù)。 ? 2. “不論款項(xiàng)是否支付 ” ：只是為了與收付實(shí)現(xiàn)制區(qū)別，但有時(shí)現(xiàn)金的收付與權(quán)責(zé)的發(fā)生是同步的，也不能認(rèn)為不按現(xiàn)金的收付確認(rèn)收入和費(fèi)用就是權(quán)責(zé)發(fā)生制。 ? ，與其相關(guān)因素均應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)，否則不執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的事項(xiàng)必須有明確規(guī)定。 2022/6/4 6 主要原則 ? 。預(yù)提費(fèi)用是與已確認(rèn)收入相關(guān)聯(lián)的：如，產(chǎn)品保修費(fèi)等；準(zhǔn)備金是與資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)狀況相關(guān)聯(lián)的：如，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。 ? 三、真實(shí)性原則 ? 。 ? 、費(fèi)用實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合法有效憑據(jù)。 ? 。 (國(guó)稅發(fā) 【 2022】 114號(hào) ) ? 4. 合法有效的憑據(jù)包括發(fā)票、財(cái)政票據(jù)、自制憑證等。 ? ＝ 收付實(shí)現(xiàn)制，與企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、配比費(fèi)用可能存在時(shí)間差。實(shí)際發(fā)生 ≠ 實(shí)際 2022/6/4 7 主要原則 ? 支付；應(yīng)當(dāng)確認(rèn) ≠ 取得發(fā)票 ? 。比如，從集貿(mào)市場(chǎng)采購(gòu)餐飲物資。 ? 。企業(yè)與其他企業(yè)或個(gè)人共用水、電，無(wú)法取得水、電發(fā)票的，應(yīng)以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發(fā)票或復(fù)印件、經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證，據(jù)實(shí)進(jìn)行稅前扣除。 （ 企便函 【 2022】 33號(hào) ） ? ，必須取得真實(shí)有效的發(fā)票。 ? 國(guó)稅發(fā) 【 2022】 40號(hào)： 對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開(kāi)發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。 2022/6/4 8 主要原則 ? 國(guó)稅發(fā) 【 2022】 80號(hào)： 在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱(chēng)的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)。 ，必須是真實(shí)的支出。企業(yè)虛列的支出，即使取得了正式發(fā)票，也不能在稅前扣除。 2022/6/4 9 收入總額 ? 一、收入總額的框架 ? 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：銷(xiāo)售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入；接受捐贈(zèng)收入和其他收入。（稅法第 6條） ? ，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、營(yíng)業(yè)外收入等所有形式的收入，包括不征稅收入和免稅收入在內(nèi)，但不包括會(huì)計(jì)在資產(chǎn)持有期間確認(rèn)的收入。 ? ，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。 2022/6/4 10 收入總額 ? 。 ? 收入或所得 ＝ 期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn) ＋ 分配－投資 ? （ 1）收入或所得是一定納期期間經(jīng)濟(jì)利益的流入：凈資產(chǎn)增加 ? （ 2）收入包括各種來(lái)源和各種方式：銷(xiāo)售商品，勞務(wù)，甚至捐贈(zèng)；境內(nèi)外；貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn) ? （ 3）凈資產(chǎn)增加而又不屬于收入的：投資 ? （ 4）不征稅或免稅收入要法律列明。 ? ；非貨幣性收入要求以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。 ? 二、稅收與會(huì)計(jì)處理的差異 ? （一）確認(rèn)收入差異（主要是視同銷(xiāo)售收入） 2022/6/4 11 收入總額 ? 視同銷(xiāo)售收入是指會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算、但按照稅收規(guī)定視同銷(xiāo)售確認(rèn)的應(yīng)稅收入。 ? 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。 ? （ 條例第 25條 ） ? 關(guān)于視同銷(xiāo)售收入的確認(rèn) ：（ 國(guó)稅函 【 2022】 828號(hào)） ? ，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至 境外 以外，由于 資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變 ，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)， 不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入 ，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。 2022/6/4 12 收入總額 ? （ 1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品； （ 2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能； （ 3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）（ 4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移； （ 5）上述兩種或兩種以上情形的混合； （ 6）其他 不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬 的用途。 ? 資產(chǎn)移送他人 的下列情形，因資產(chǎn) 所有權(quán)屬已發(fā)生改變 而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定 視同銷(xiāo)售確定 收入。 ? 范圍： 用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；交際應(yīng)酬；職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；股息分配；對(duì)外捐贈(zèng)；其他 改變資產(chǎn)所有權(quán)屬 的用途。 2022/6/4 13 收入總額 ? 增值稅規(guī)定： ? 要視同銷(xiāo)售貨物的情形：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售（但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外）；將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。（ 增值稅細(xì)則第 4條 ） ? 與增值稅的區(qū)別： ? （ 1）企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售范圍 小于 增值稅，增值稅不僅包括了所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷(xiāo)售，還包括了不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的視同銷(xiāo)售，如將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)、將自產(chǎn)或委托加工的貨物 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目 。 2022/6/4 14 收入總額 ? （ 2）購(gòu)買(mǎi)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的增值稅處理是作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移則要視同銷(xiāo)售，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)格作為應(yīng)納稅收入。 ? （ 3）無(wú)法確定銷(xiāo)售額的，增值稅以換出固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額，而在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)收入。 ? 營(yíng)業(yè)稅規(guī)定： 納稅人將不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)與其他單位或個(gè)人或者自建建筑物出售，在營(yíng)業(yè)稅上才可以視同銷(xiāo)售，其他資產(chǎn)則無(wú)此規(guī)定。（ 營(yíng)業(yè)稅細(xì)則第 5條 ） ? 土地增值稅規(guī)定： 贈(zèng)與方式 無(wú)償轉(zhuǎn)讓 行為不征土地增值稅。 ? （ 土地增值稅細(xì)則第 2條 ） 2022/6/4 15 收入總額 ? 與會(huì)計(jì)處理的差異： ? 行為確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)。 ? ： ? （ 1）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品抵償債務(wù)； ? （ 2）企業(yè)以存貨對(duì)外投資； ? （ 3）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利； ? （ 4）企業(yè)以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值計(jì)量的情況下）。 ? 關(guān)于視同銷(xiāo)售收入價(jià)格的確定： ? 屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入； 屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。 2022/6/4 16 收入總額 ? 如，從超市購(gòu)買(mǎi)了 10萬(wàn)元的毛毛熊，贈(zèng)送給顧客，不能認(rèn)為發(fā)生了視同銷(xiāo)售行為，就要加成本利潤(rùn)率來(lái)進(jìn)行征稅。在這種情形下，市場(chǎng)公允價(jià)值依然為 10萬(wàn)元的情況下，可以按照購(gòu)入價(jià)格確認(rèn)銷(xiāo)售收入。 ? 申報(bào)表將視同銷(xiāo)售收入分為： ? 非貨幣性交易視同銷(xiāo)售收入、貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷(xiāo)售收入和其他視同銷(xiāo)售收入。 ? 關(guān)于非貨幣性交易視同銷(xiāo)售稅收與會(huì)計(jì)處理的差異： ? 會(huì)計(jì)： 非貨幣性交易視同銷(xiāo)售收入（補(bǔ)價(jià)低于 25％） ? （ 1）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收處理相同 ? （ 2）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量：會(huì)計(jì)處 2022/6/4 17 收入總額 ? 理為：按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)， 均不確認(rèn)損益 。 ? 收到補(bǔ)價(jià)方 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本； ? 支付補(bǔ)價(jià)方 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。 ? 稅收規(guī)定： ? 應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售， 仍按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值 確認(rèn)收入 。 ? 例 1： （ 無(wú)補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易 ） 甲企業(yè)以成本價(jià) 的 A產(chǎn)品換取乙企業(yè)的 B產(chǎn)品。乙企業(yè) B產(chǎn)品的成本價(jià)為 3萬(wàn)元。甲企業(yè)換入的 B產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，乙企業(yè)換入 2022/6/4 18 收入總額 ? 的 A產(chǎn)品作為庫(kù)存商品處理。二者的公允價(jià)值均為 6萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。增值稅率 17%。假設(shè)上述交易 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì) ，甲企業(yè)和乙企業(yè)都沒(méi)有對(duì)上述商品提取減值準(zhǔn)備。除增值稅外，不考慮其他稅費(fèi)。試析甲企業(yè)的會(huì)計(jì)和稅收處理的差異。 ? 會(huì)計(jì)處理： ? 換入的固定資產(chǎn)＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 +支付的相關(guān)稅費(fèi)=+6 17%= ? 借：固定資產(chǎn) —B產(chǎn)品 ? 貸：庫(kù)存商品 —A產(chǎn)品 ? 應(yīng)交稅費(fèi) —應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2022/6/4 19 收入總額 ? 稅收處理： ? 按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入 6萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)視同銷(xiāo)售成本 。 ? 例 2： （ 有補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易 ） A企業(yè)以其庫(kù)存商品設(shè)備換入汽車(chē)一輛。庫(kù)存商品賬面價(jià)值 12萬(wàn)元，公允價(jià)值 15萬(wàn)元。換入汽車(chē)的公允價(jià)值為 13萬(wàn)元，該企業(yè)取得 2萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)收入 。 增值稅稅率為 17％。 ? 會(huì)計(jì)處理： ? 補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比率 ＝ 2/15＝ 13%（小于 25%，為非貨幣性交易） ? 公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益： ? 2－ [(2/15) 12]＝ 2022/6/4 20 收入總額 ? 借：固定資產(chǎn) ? 銀行存款 2 ? 貸：庫(kù)存商品 12 ? 應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） ? 營(yíng)業(yè)外收入 ? 稅收處理： ? 按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入 （ ） 萬(wàn) 元，同時(shí)確認(rèn)視同銷(xiāo)售成本 12萬(wàn)元。 ? 視同銷(xiāo)售收入對(duì)稅收的影響： ? 實(shí)質(zhì)是時(shí)間性差異，對(duì)總的應(yīng)納稅所得沒(méi)有影響，如果不考慮稅率變動(dòng)因素，影響的只是稅款的入庫(kù)時(shí)間。 2022/6/4 21 收入總額 ? （二）確認(rèn)條件的差異 ? 稅收規(guī)定： ? 除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。并同時(shí)滿足以下 4個(gè)條件，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)： ? ，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； 繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制； ? ； ? 。（ 國(guó)稅函 【 2022】 875號(hào) ） 2022/6/4 22 收入總額 ? 會(huì)計(jì)規(guī)定： ? 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)與計(jì)量除包括以上條件外，還包括“ 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) ”，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性超過(guò) 50%。 ? 稅收與會(huì)計(jì)的差異： ? 企業(yè)發(fā)出庫(kù)存商品后在會(huì)計(jì)上認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流入企業(yè)”時(shí)不確認(rèn)收入，而按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入，所得稅申報(bào)時(shí)對(duì)收入及成本作調(diào)整處理，以后會(huì)計(jì)上對(duì)該收入確認(rèn)