【正文】 企業(yè)所得稅 應納稅所得額解析 主講人： 李芳慧 單 位：北京京審會計師事務所 電 話： 01082672400 Email： 網(wǎng)址： 2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳培訓材料之一 2022/6/4 2 講解提綱 ? ? ? ? ? ? ? ? 2022/6/4 3 計算公式 ? 應納稅所得額 ＝ 收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－彌補以前年度虧損（ 稅法第 5條 ） ? 應納稅所得額 ＝ 利潤總額 ＋ 納稅調整增加額－納稅調整減少額 ＋ 境外應稅所得彌補境內虧損 －彌補以前年度虧損（ 國稅發(fā) 【 2022】 101號、國稅函 【 2022】 1081號 ） ? 原規(guī)定：應納稅所得額 ＝ 收入總額－準予扣除項目金額－彌補以前年度虧損－免稅所得 ? （ 國稅發(fā) 【 2022】 56號 ） 2022/6/4 4 主要原則 ? 一、納稅調整原則（稅法優(yōu)先原則） ? ，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。（ 稅法第 21條 ） ? ，遵循會計準則與慣例。應納稅所得額計算要建立在會計核算基礎上（也是申報納稅的基本方法，申報表設計：會計利潤 177。 納稅調整） ? 二、權責發(fā)生制原則 ? 企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則， 屬于當期 的收入和費用， 不論款項是否收付 ，均作為當期的收入和費用； 不屬于當期的 收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、 2022/6/4 5 主要原則 ? 稅務主管部門另有規(guī)定的除外。 （條例第 9條） ? 所謂權責發(fā)生制，是指以實際收取現(xiàn)金的權利或支付現(xiàn)金的責任的發(fā)生為標志來確認當期的收入、費用及債權、債務。它是和收付實現(xiàn)制相對應的。 ? 1.“屬于當期 ” ：收入和費用的確認時點應當以與之相關的經(jīng)濟權利和義務是否發(fā)生為判斷依據(jù)。 ? 2. “不論款項是否支付 ” ：只是為了與收付實現(xiàn)制區(qū)別，但有時現(xiàn)金的收付與權責的發(fā)生是同步的，也不能認為不按現(xiàn)金的收付確認收入和費用就是權責發(fā)生制。 ? ，與其相關因素均應在當期確認，否則不執(zhí)行權責發(fā)生制原則的事項必須有明確規(guī)定。 2022/6/4 6 主要原則 ? 。預提費用是與已確認收入相關聯(lián)的：如，產(chǎn)品保修費等；準備金是與資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)狀況相關聯(lián)的：如，固定資產(chǎn)減值準備等。 ? 三、真實性原則 ? 。 ? 、費用實際已經(jīng)發(fā)生的合法有效憑據(jù)。 ? 。 (國稅發(fā) 【 2022】 114號 ) ? 4. 合法有效的憑據(jù)包括發(fā)票、財政票據(jù)、自制憑證等。 ? ＝ 收付實現(xiàn)制，與企業(yè)按權責發(fā)生制確認收入、配比費用可能存在時間差。實際發(fā)生 ≠ 實際 2022/6/4 7 主要原則 ? 支付；應當確認 ≠ 取得發(fā)票 ? 。比如，從集貿(mào)市場采購餐飲物資。 ? 。企業(yè)與其他企業(yè)或個人共用水、電，無法取得水、電發(fā)票的，應以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發(fā)票或復印件、經(jīng)雙方確認的用水、電量分割單等憑證，據(jù)實進行稅前扣除。 （ 企便函 【 2022】 33號 ） ? ，必須取得真實有效的發(fā)票。 ? 國稅發(fā) 【 2022】 40號： 對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。 2022/6/4 8 主要原則 ? 國稅發(fā) 【 2022】 80號： 在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。 ，必須是真實的支出。企業(yè)虛列的支出，即使取得了正式發(fā)票，也不能在稅前扣除。 2022/6/4 9 收入總額 ? 一、收入總額的框架 ? 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入；提供勞務收入；轉讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入和其他收入。（稅法第 6條） ? ，包括會計確認的主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、投資收益、營業(yè)外收入等所有形式的收入，包括不征稅收入和免稅收入在內，但不包括會計在資產(chǎn)持有期間確認的收入。 ? ，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。 2022/6/4 10 收入總額 ? 。 ? 收入或所得 ＝ 期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn) ＋ 分配－投資 ? （ 1）收入或所得是一定納期期間經(jīng)濟利益的流入：凈資產(chǎn)增加 ? （ 2）收入包括各種來源和各種方式：銷售商品，勞務，甚至捐贈；境內外；貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn) ? （ 3）凈資產(chǎn)增加而又不屬于收入的：投資 ? （ 4）不征稅或免稅收入要法律列明。 ? ；非貨幣性收入要求以公允價值計價。 ? 二、稅收與會計處理的差異 ? （一）確認收入差異（主要是視同銷售收入） 2022/6/4 11 收入總額 ? 視同銷售收入是指會計上不作為銷售核算、但按照稅收規(guī)定視同銷售確認的應稅收入。 ? 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。 ? （ 條例第 25條 ） ? 關于視同銷售收入的確認 ：（ 國稅函 【 2022】 828號） ? ，除將資產(chǎn)轉移至 境外 以外，由于 資產(chǎn)所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變 ，可作為內部處置資產(chǎn)， 不視同銷售確認收入 ，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。 2022/6/4 12 收入總額 ? （ 1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品； （ 2）改變資產(chǎn)形狀、結構或性能； （ 3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營）（ 4）將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移； （ 5）上述兩種或兩種以上情形的混合； （ 6）其他 不改變資產(chǎn)所有權屬 的用途。 ? 資產(chǎn)移送他人 的下列情形，因資產(chǎn) 所有權屬已發(fā)生改變 而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定 視同銷售確定 收入。 ? 范圍： 用于市場推廣或銷售；交際應酬；職工獎勵或福利；股息分配；對外捐贈；其他 改變資產(chǎn)所有權屬 的用途。 2022/6/4 13 收入總額 ? 增值稅規(guī)定： ? 要視同銷售貨物的情形：將貨物交付其他單位或者個人代銷；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售（但相關機構設在同一縣（市）的除外）；將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目。（ 增值稅細則第 4條 ） ? 與增值稅的區(qū)別： ? （ 1）企業(yè)所得稅的視同銷售范圍 小于 增值稅，增值稅不僅包括了所有權轉移的視同銷售，還包括了不轉移所有權的視同銷售，如將貨物交付其他單位或者個人代銷、將自產(chǎn)或委托加工的貨物 用于非增值稅應稅項目 。 2022/6/4 14 收入總額 ? （ 2）購買的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權轉移則要視同銷售，以購買價格作為應納稅收入。 ? （ 3）無法確定銷售額的，增值稅以換出固定資產(chǎn)凈值為銷售額，而在企業(yè)所得稅處理上應當以換入資產(chǎn)公允價值確認收入。 ? 營業(yè)稅規(guī)定： 納稅人將不動產(chǎn)、土地使用權無償贈與其他單位或個人或者自建建筑物出售，在營業(yè)稅上才可以視同銷售，其他資產(chǎn)則無此規(guī)定。（ 營業(yè)稅細則第 5條 ） ? 土地增值稅規(guī)定： 贈與方式 無償轉讓 行為不征土地增值稅。 ? （ 土地增值稅細則第 2條 ） 2022/6/4 15 收入總額 ? 與會計處理的差異： ? 行為確認為收入實現(xiàn)。 ? ： ? （ 1）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品抵償債務； ? （ 2）企業(yè)以存貨對外投資； ? （ 3）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利； ? （ 4）企業(yè)以存貨進行非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實質、公允價值計量的情況下）。 ? 關于視同銷售收入價格的確定： ? 屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入； 屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。 2022/6/4 16 收入總額 ? 如，從超市購買了 10萬元的毛毛熊，贈送給顧客，不能認為發(fā)生了視同銷售行為，就要加成本利潤率來進行征稅。在這種情形下，市場公允價值依然為 10萬元的情況下，可以按照購入價格確認銷售收入。 ? 申報表將視同銷售收入分為： ? 非貨幣性交易視同銷售收入、貨物、財產(chǎn)、勞務視同銷售收入和其他視同銷售收入。 ? 關于非貨幣性交易視同銷售稅收與會計處理的差異： ? 會計： 非貨幣性交易視同銷售收入（補價低于 25％） ? （ 1）具有商業(yè)實質、公允價值能夠可靠計量：會計準則與稅收處理相同 ? （ 2）不具有商業(yè)實質、公允價值不能可靠計量：會計處 2022/6/4 17 收入總額 ? 理為：按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價， 均不確認損益 。 ? 收到補價方 應當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本； ? 支付補價方 應當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本。 ? 稅收規(guī)定： ? 應當視同銷售， 仍按換出資產(chǎn)的公允價值 確認收入 。 ? 例 1： （ 無補價的非貨幣性交易 ） 甲企業(yè)以成本價 的 A產(chǎn)品換取乙企業(yè)的 B產(chǎn)品。乙企業(yè) B產(chǎn)品的成本價為 3萬元。甲企業(yè)換入的 B產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，乙企業(yè)換入 2022/6/4 18 收入總額 ? 的 A產(chǎn)品作為庫存商品處理。二者的公允價值均為 6萬元，計稅價格等于公允價值。增值稅率 17%。假設上述交易 不具有商業(yè)實質 ，甲企業(yè)和乙企業(yè)都沒有對上述商品提取減值準備。除增值稅外，不考慮其他稅費。試析甲企業(yè)的會計和稅收處理的差異。 ? 會計處理： ? 換入的固定資產(chǎn)＝換出資產(chǎn)的賬面價值 +支付的相關稅費=+6 17%= ? 借：固定資產(chǎn) —B產(chǎn)品 ? 貸：庫存商品 —A產(chǎn)品 ? 應交稅費 —應交增值稅（銷項稅額） 2022/6/4 19 收入總額 ? 稅收處理： ? 按公允價值確認視同銷售收入 6萬元，同時確認視同銷售成本 。 ? 例 2： （ 有補價的非貨幣性交易 ） A企業(yè)以其庫存商品設備換入汽車一輛。庫存商品賬面價值 12萬元，公允價值 15萬元。換入汽車的公允價值為 13萬元，該企業(yè)取得 2萬元的補價收入 。 增值稅稅率為 17％。 ? 會計處理： ? 補價占換出資產(chǎn)公允價值的比率 ＝ 2/15＝ 13%（小于 25%，為非貨幣性交易） ? 公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益： ? 2－ [(2/15) 12]＝ 2022/6/4 20 收入總額 ? 借：固定資產(chǎn) ? 銀行存款 2 ? 貸：庫存商品 12 ? 應交稅金 應交增值稅（銷項稅額） ? 營業(yè)外收入 ? 稅收處理： ? 按公允價值確認視同銷售收入 （ ） 萬 元，同時確認視同銷售成本 12萬元。 ? 視同銷售收入對稅收的影響： ? 實質是時間性差異，對總的應納稅所得沒有影響，如果不考慮稅率變動因素，影響的只是稅款的入庫時間。 2022/6/4 21 收入總額 ? （二）確認條件的差異 ? 稅收規(guī)定： ? 除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。并同時滿足以下 4個條件，確認收入實現(xiàn)： ? ，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方； 繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制； ? ； ? 。（ 國稅函 【 2022】 875號 ） 2022/6/4 22 收入總額 ? 會計規(guī)定： ? 新會計準則規(guī)定，銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“ 相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) ”，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過 50%。 ? 稅收與會計的差異： ? 企業(yè)發(fā)出庫存商品后在會計上認為“經(jīng)濟利益不是很可能流入企業(yè)”時不確認收入，而按稅法規(guī)定應確認為當期收入，所得稅申報時對收入及成本作調整處理，以后會計上對該收入確認