【正文】 個(gè)人所得稅常見問題 工資薪金所得 一、如何區(qū)分工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得？ 如果個(gè)人與單位之間存在連續(xù)的任職或雇傭關(guān)系，那么個(gè)人從單位取得的所得應(yīng)作為工資薪金所得。是否具有“連續(xù)的任職或雇傭關(guān)系”可參考勞動(dòng)合同、社會(huì)保險(xiǎn)待遇等。勞務(wù)報(bào)酬所得屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)。但是獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的獨(dú)立程度具有彈性，實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)具體情況具體分析。 國稅函〔2006〕526號(hào)文件規(guī)定：“《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕382號(hào)）所稱的“退休人員再任職”，應(yīng)同時(shí)符合下列條件：一、受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系；二、受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時(shí)，仍享受固定或基本工資收入；三、受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇；四、受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評(píng)定等工作由用人單位負(fù)責(zé)組織。”在區(qū)分工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得時(shí)，可參考以上四個(gè)指標(biāo)。 二、新的《職工薪酬準(zhǔn)則》確定的薪酬范圍有所擴(kuò)大，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)如何掌握？ 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定：“職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出?！薄秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“工資薪金所得，是指個(gè)人因任職或者受雇而取得的工資薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得?！惫P者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“職工薪酬”與個(gè)人所得稅政策規(guī)定的工資薪金所得，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。單位在扣繳職工個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照個(gè)人所得稅相關(guān)政策的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算個(gè)人應(yīng)負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅。 （一）職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼 根據(jù)個(gè)人所得稅政策規(guī)定，職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼顯然屬于工資薪金所得的范圍。 （二）職工福利費(fèi) 《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：個(gè)人取得的福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金免征個(gè)人所得稅。 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：稅法所說的福利費(fèi)，是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)；所說的救濟(jì)金，是指國家民政部門支付給個(gè)人的生活困難補(bǔ)助費(fèi)。 國稅發(fā)〔1998〕155號(hào)文件規(guī)定：下列收入不屬于免稅的福利費(fèi)范圍，應(yīng)當(dāng)并入納稅人的工資薪金收入計(jì)征個(gè)人所得稅：（一）從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計(jì)提的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的各種補(bǔ)貼、補(bǔ)助；（二）從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助；（三）單位為個(gè)人購買汽車、住房、電子計(jì)算機(jī)等不屬于臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助性質(zhì)的支出。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以上規(guī)定，確定支付的職工福利費(fèi)是否屬于工資薪金所得，并正確計(jì)算應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅 （三）醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 財(cái)稅〔2006〕10號(hào)文件規(guī)定：企事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅；個(gè)人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。企事業(yè)單位和個(gè)人超過規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)將超過部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。個(gè)人實(shí)際領(lǐng)（支）取原提存的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、基本醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金和住房公積金時(shí)，免征個(gè)人所得稅。 財(cái)稅〔2005〕94號(hào)文件規(guī)定：單位為職工個(gè)人購買商業(yè)性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等，在辦理投保手續(xù)時(shí)應(yīng)作為個(gè)人所得稅的工資薪金所得項(xiàng)目，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅；因各種原因退保，個(gè)人未取得實(shí)際收入的，已繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退回。 根據(jù)上述規(guī)定，單位為職工支付以及職工個(gè)人支付的基本保險(xiǎn)（不超標(biāo)部分）免征個(gè)人所得稅，單位和個(gè)人支付的基本保險(xiǎn)超標(biāo)部分以及各種補(bǔ)充保險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)并入個(gè)人所得征稅。筆者認(rèn)為，工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)可比照上述規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。 （四）住房公積金 財(cái)稅〔2006〕10號(hào)文件規(guī)定：根據(jù)《住房公積金管理?xiàng)l例》、《建設(shè)部 財(cái)政部 中國人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導(dǎo)意見》（建金管〔2005〕5號(hào)）等規(guī)定精神，單位和個(gè)人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 需要注意的是，財(cái)稅〔2006〕10號(hào)文件對(duì)住房公積金的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行的是“雙向控制”，而不是“總量控制”，即只要繳存基數(shù)和繳存比例有一項(xiàng)超標(biāo)，就必須進(jìn)行納稅調(diào)整。 例如，某市2006年職工月平均工資為1000元，該地區(qū)職工每月稅前扣除住房公積金的最高限額為720元(1000312%2)。張某2006年月平均工資為5000元，單位和個(gè)人的繳存比例分別為6%，2007年每月實(shí)際繳存金額為600元(50006%2)。陳某2006年月平均工資為1500元，單位和個(gè)人的繳存比例分別為15%，2007年每月實(shí)際繳存金額為450元(150015%2)。 從表面上看，張某和陳某每月繳存的住房公積金都沒有超過720元的最高標(biāo)準(zhǔn)，但是，因?yàn)閺埬成夏暝缕骄べY超過當(dāng)?shù)芈毠ぴ缕骄べY的3倍，所以每月稅前扣除住房公積金的最高限額應(yīng)為360元(100036%2)，多繳存的240元(600－360)應(yīng)當(dāng)并入工資薪金所得征稅。因?yàn)殛惸车睦U存比例超過12%，所以每月稅前扣除住房公積金的最高限額應(yīng)為360元(150012%2)，多繳存的90元(450－360)應(yīng)當(dāng)并入工資薪金所得征稅。 （五）工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi) 筆者認(rèn)為，對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)中支出的，屬于企業(yè)費(fèi)用支出的部分（如職工學(xué)習(xí)培訓(xùn)費(fèi)用、工會(huì)活動(dòng)費(fèi)用），因?yàn)閭€(gè)人并沒有取得所得，所以不應(yīng)當(dāng)并入個(gè)人的工資薪金所得征稅。對(duì)于從工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的現(xiàn)金、實(shí)物等，除明文規(guī)定不征稅或免稅的項(xiàng)目外，應(yīng)當(dāng)并入個(gè)人所得征稅。 （六）非貨幣性福利 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌鰞r(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)票面價(jià)格和市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。因此，目前對(duì)個(gè)人的實(shí)物和有價(jià)證券所得征稅不存在爭議。但是對(duì)于企業(yè)提供給職工無償使用自己擁有的資產(chǎn)或租賃資產(chǎn)供職工無償使用，是否應(yīng)當(dāng)征收個(gè)人所得稅存在爭議。一種意見認(rèn)為此情形個(gè)人并無所得，因此不應(yīng)當(dāng)征稅，另一種意見認(rèn)為，企業(yè)為職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)計(jì)入工資薪金所得征稅。筆者認(rèn)為第二種意見是正確的。從規(guī)范個(gè)人所得稅征管的角度看，企業(yè)支付的應(yīng)由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用都必須計(jì)入個(gè)人所得。但是對(duì)企業(yè)將自己的資產(chǎn)無償提供給職工使用，如何確認(rèn)應(yīng)納稅所得，需要在政策上進(jìn)一步明確。 (七)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系的補(bǔ)償 財(cái)稅〔2001〕157號(hào)文件規(guī)定：“個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入(包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用)，其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅；超過的部分按照 (國稅發(fā)〔1999〕178號(hào))的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個(gè)人所得稅。” 國稅發(fā)〔2000〕77號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)國有企業(yè)職工，因企業(yè)依照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》宣告破產(chǎn)，從破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免予征收個(gè)人所得稅?！?國稅發(fā)〔1999〕178號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同而取得一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，應(yīng)按工資薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?？紤]到個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入數(shù)額較大，而且被解聘的人員可能在一段時(shí)間內(nèi)沒有固定收入，因此，對(duì)于個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，可視為一次取得數(shù)月的工資薪金收入，允許在一定期限內(nèi)進(jìn)行平均。具體平均辦法為：以個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個(gè)人的月工資薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實(shí)際工作年限數(shù)計(jì)算，超過12年的按12計(jì)算。個(gè)人在解除勞動(dòng)合同后又再次任職、受雇的，對(duì)個(gè)人已繳納個(gè)人所得稅的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，不再與再次任職、受雇的工資薪金所得合并計(jì)算補(bǔ)繳個(gè)人所得稅?！?需要注意的是，在對(duì)一次性補(bǔ)償征收個(gè)人所得稅時(shí)，仍然應(yīng)當(dāng)減除法定扣除費(fèi)用。 例：2007年1月，甲公司與李某解除勞動(dòng)合同，一次性支付李某補(bǔ)償金50000元。李某在甲公司工作年限已經(jīng)超過12年。當(dāng)?shù)啬曷毠て骄べY為10000元。 李某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：｛〔（50000－100003）247。12－1600〕5%｝12＝40（元） (八)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出 其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出，包括以權(quán)益形式結(jié)算的認(rèn)股權(quán)，以現(xiàn)金形式結(jié)算但以權(quán)益工具公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的現(xiàn)金股票增值權(quán)，等等。對(duì)于股票期權(quán)所得，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件以及國稅函〔2006〕902號(hào)文件的規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳個(gè)人所得稅。除股票期權(quán)外，個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券，從其雇主以不同形式取得的折扣或補(bǔ)貼，仍然按照國稅發(fā)〔1998〕9號(hào)文件的規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。 （九）注意事項(xiàng) 一是對(duì)于只領(lǐng)取董事費(fèi)人員，和不具有雇傭關(guān)系的人員，對(duì)其從單位取得的所得，應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；二是從薪酬的支付對(duì)象來看，職工薪酬包括提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利，對(duì)于這些福利，除獨(dú)生子女費(fèi)，福利費(fèi)、撫恤金等明文規(guī)定的免稅項(xiàng)目外，都應(yīng)當(dāng)并入職工個(gè)人的工資薪金所得征稅。 三、企業(yè)發(fā)放以前拖欠的工資如何扣繳個(gè)人所得稅？ 一次性補(bǔ)發(fā)數(shù)月的拖欠工資，如果同時(shí)符合以下條件，可分月計(jì)征個(gè)人所得稅：企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿中有按月計(jì)提工資的記錄，但確實(shí)沒有發(fā)放工資；發(fā)放時(shí)有分月的工資簽收單。如通過銀行發(fā)放的，在銀行劃撥憑證上應(yīng)注明工資的所屬月份；按月計(jì)提的工資與實(shí)發(fā)工資完全一致。 如不同時(shí)符合上述3個(gè)條件，應(yīng)合并作為一個(gè)月的工資征收個(gè)人所得稅。 四、職工在內(nèi)部食堂免費(fèi)就餐，是否應(yīng)征收個(gè)人所得稅？ 職工就餐屬于個(gè)人消費(fèi)，公司承擔(dān)個(gè)人的消費(fèi)支出，與給雇員發(fā)放工資獎(jiǎng)金的性質(zhì)是相同的。公司支付就餐費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過應(yīng)付職工薪酬核算，并與當(dāng)月其他薪酬一并扣繳工資薪金所得個(gè)人所得稅。 五、企業(yè)購買的團(tuán)體人身意外險(xiǎn)是否需要扣繳個(gè)人所得稅？ 企業(yè)購買的團(tuán)體人身意外險(xiǎn)仍是為職工個(gè)人支付，因此應(yīng)分解并合并到每個(gè)員工當(dāng)月的工資薪金所得征稅。國稅函〔2005〕318號(hào)文件規(guī)定：對(duì)企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)（即該保險(xiǎn)落到被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)賬戶）并入員工當(dāng)期的工資收入，按工資薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。 六、董事費(fèi)應(yīng)當(dāng)如何判定納稅義務(wù)？ 國稅發(fā)〔1994〕89號(hào)文件規(guī)定：個(gè)人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，按照勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。 國稅發(fā)〔1996〕214號(hào)文件規(guī)定：對(duì)于外商投資企業(yè)的董事（長）同時(shí)擔(dān)任企業(yè)直接管理職務(wù)，或者名義上不擔(dān)任企業(yè)的直接管理職務(wù)，但實(shí)際上從事企業(yè)日常管理工作的，應(yīng)判定其在該企業(yè)具有董事（長）和雇員的雙重身份，除其取得的屬于股息、紅利性質(zhì)的所得應(yīng)依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》（國稅發(fā)〔1993〕 045號(hào)）有關(guān)規(guī)定免征個(gè)人所得稅以外，應(yīng)分別就其以董事（長）身份取得的董事費(fèi)收入和以雇員身份應(yīng)取得的工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。 從上述規(guī)定可以看出，如果個(gè)人具有董事（長）和雇員的雙重身份，其取得的董事費(fèi)和工資薪金所得應(yīng)當(dāng)分別按照勞務(wù)報(bào)酬所得和工資薪金所得征稅。但是從雇傭關(guān)系的角度來看，個(gè)人從雇傭單位取得的所得不應(yīng)當(dāng)判定為勞務(wù)報(bào)酬所得，因此，對(duì)既領(lǐng)取董事費(fèi)又領(lǐng)取工資的董事，應(yīng)當(dāng)將董事費(fèi)