【正文】 基于公司治理的會計信息失真研究1　引言近些年來，世界各國都出現(xiàn)了嚴重的會計信息失真問題，會計造假案件頻頻發(fā)生，并且造成了嚴重后果，尤其以本世紀初的美國更甚。上個世紀末期，我國的會計造假丑聞頻繁上演，深圳原野，瓊民源，紅光實業(yè)，銀廣夏，猴王，黎明股份等不勝枚舉；本世紀初，美國的安然、施樂、世通、默克制藥等巨頭公司的財務(wù)丑聞更是舉世震驚。這些財務(wù)丑聞的一連串發(fā)生，使得如何面對及解決會計信息失真現(xiàn)象一度成了全球會計領(lǐng)域乃至整個社會經(jīng)濟領(lǐng)域的熱門話題，其被關(guān)注程度達到有史以來最高。目前會計信息質(zhì)量低下, 甚至虛假會計信息泛濫, 其根源在于現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的制度性缺陷。本文的研究目的是對會計信息失真的原因進行分析，了解其與公司治理的相互關(guān)系，尋求會計信息有效真實的表達。綜觀我國乃至世界經(jīng)濟和社會的發(fā)展態(tài)勢，無論會計領(lǐng)域還是社會經(jīng)濟領(lǐng)域，會計信息失真問題始終存在。面對嚴峻的現(xiàn)實，我們必須遵循事物量變到質(zhì)變的發(fā)展規(guī)律，必須秉持“防患于未然”的態(tài)度，采取“標本兼治”的治理方針，徹底解決會計信息失真問題。本文的研究意義在于從公司治理框架下加強對會計信息披露的監(jiān)管, 從而實現(xiàn)會計信息披露與公司治理的良性互動。在西方，加比赫拉丹瑞扎伊較為全面和系統(tǒng)地研究了會計報告舞弊的動機與原因，認為會計報告舞弊的動機包括企業(yè)管理當局逃避納稅、抬高股票價格、募發(fā)新股、爭取上市資格或避免退市風險、粉飾資產(chǎn)濫用的事實、隱瞞管理上的失當行為。他指出，會計報告舞弊主要是因為公司治理結(jié)構(gòu)的不合理甚至無效；美國證券交易委員會(SEC)前主席阿瑟 利維特曾建議，向上市公司、金融機構(gòu)(如證券公司和商業(yè)銀行)征收一定的信息使用費，為美國財務(wù)會計委員會籌集充裕、獨立的資金。他認為，金融機構(gòu)做出理性決策，需要完善的會計準則，因為只有完善的會計準則才能能夠使會計信息盡可能的透明，他們的決策才不會有偏差，但它們卻是在無償?shù)叵碛羞@種利益；喬斯華 羅恩從市場的角度提出，可以用財務(wù)報表保險的方法來解決會計危機。公司購買財務(wù)報表保險，并如實披露它可獲得的保險賠償金額以及為此保險支付的保險費金額。這樣，當投資者做出投資判斷時，就可依據(jù)他們所買證券的保險賠償金額多少，做出較為理性的決策。保險賠償金額及保險費金額的額度，是由保險公司依據(jù)一定程序確定的，一般是根據(jù)聘請的注冊會計師的審計意見來確定的。2002年7月25日，美國國會通過了薩班斯一奧克斯萊法案(Sarbanes 一 Oxley Act)，該法案對違法編制虛假財務(wù)報告行為加強了刑事上的懲罰，規(guī)定最高可處以500萬美元罰款或者 20 年監(jiān)禁，對證券欺詐行為，最高可處25年監(jiān)禁。我國的會計人士也在做著大量的研究，林鐘高在《公司治理與公司會計》中認為，會計信息失真的發(fā)生主要是因為產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰和企業(yè)市場法人主體資格的不到位，因而認為明晰產(chǎn)權(quán)是一個重要的治理對策；杜興強專門對會計信息產(chǎn)權(quán)進行了深入研究，他認為，對不同的利益相關(guān)者而言，會計信息其實意味著享有利益的權(quán)利，界定會計信息產(chǎn)權(quán)，有利于降低利益相關(guān)者之間因為信息不對稱而產(chǎn)生的矛盾。對此，劉峰對會計信息產(chǎn)權(quán)的利益主體進行了較為細致的界定，他認為現(xiàn)有制度本身不允許高質(zhì)量的會計信息存在，并誘導(dǎo)違法性會計信息失真的發(fā)生，他指出，會計法律制度的規(guī)范安排是解決會計信息失真的根本措施。當某個個體違背現(xiàn)有制度及規(guī)范時，相關(guān)法律應(yīng)當有足夠的強制力予以懲罰。薛祖云在《會計信息市場與市場管制——關(guān)于會計信息管制的經(jīng)濟學思考》中應(yīng)用經(jīng)濟學的理論，從市場的觀點闡述會計信息的管制問題，為我國會計準則的制定提供一種新的思路。他提出糾正市場失靈的辦法就是會計信息市場的管制，應(yīng)以社會公平和市場效率的結(jié)合為目標。這一研究具有一定的前瞻性，對我國向國際慣例靠攏的會計改革具有推動和借鑒意義。本文主要研究內(nèi)容：（1）會計信息失真概述。包括三個方面：會計信息失真的涵義、會計信息失真的現(xiàn)狀、會計信息失真的危害。（2）會計信息失真與公司治理結(jié)構(gòu)。從公司外部治理結(jié)構(gòu)、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及會計信息失真和公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系三個方面對我國會計信息失真與公司治理結(jié)構(gòu)進行分析。（3）治理會計信息失真的對策研究。包括如何完善公司治理結(jié)構(gòu)、如何完善會計準則及規(guī)范、如何加強法律監(jiān)管和提高會計人員素質(zhì)。本文的研究方法：本文通過對公司會計信息失真的表現(xiàn)方面展開研究，主要運用歸納的手段，通過對現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)狀的分析，深入研究企業(yè)產(chǎn)生會計信息失真的原因，并進一步提出會計信息失真的對策。2 會計信息失真概述近年來，隨著國內(nèi)外諸多上市公司財務(wù)舞弊行為的頻頻曝光，“會計信息失真”問題受到了社會各界的廣泛關(guān)注，同時也成為理論界爭論不休的熱點。但何謂會計信息失真？目前規(guī)范會計行為的任何法律法規(guī)均尚未對會計信息失真的含義進行嚴格的界定?？傮w看來，理論界對會計信息失真的理解有以下三種觀點：一是認為會計信息失真是指會計報告所反映的數(shù)據(jù)不是依據(jù)有關(guān)會計法規(guī)合理計算出來的，而是有些人的主觀愿望職。即由于會計人員的舞弊行為，致使會計信息失去可靠性和客觀性。二是認為會計信息失真應(yīng)包括會計信息失實和會計信息造假兩種情形。三是認為會計信息失真應(yīng)包括合法失真和非法失真兩種情況。綜合上述觀點，本文將會計信息失真分為兩種情況：一種為技術(shù)性會計信息失真，即前述觀點所講的會計信息失實和合法失真。這種會計現(xiàn)象危害性不大，不具有主觀故意，隨著會計法律法規(guī)的健全和從業(yè)人員素質(zhì)的提高，這種現(xiàn)象會自動逐步消失，因此本文不做討論。本文討論的即為后一種情況，即違法會計信息失真。這種會計信息失真具有故意違法性和法律當罰性，首先，相關(guān)行為人具有主觀故意的違法意圖（如騙取上市或配股資格、操縱股價等），其次，相關(guān)行為人實施了違法行為（故意隱瞞或歪曲事實真相），造成了公司會計信息失真這種結(jié)果，使會計信息失卻了應(yīng)當具有的可靠性和相關(guān)性等會計信息質(zhì)量特征，喪失了決策有用性，對股東權(quán)益，債權(quán)人利益和監(jiān)管當局產(chǎn)生了巨大侵害。因此在這里，本文認為上市公司會計信息失真就是指上市公司會計行為人及其指使人為達到某種目的，違反相關(guān)會計法律法規(guī)，經(jīng)過周密計劃，故意隱瞞或歪曲事實真相，造成的會計信息虛假。我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量普遍不高，會計信息失真的現(xiàn)象依然普遍，涉及到的單位數(shù)量多、范圍廣，涵蓋了社會各行各業(yè)的單位，既包括上市公司，也包括非上市公司；既包括國有企業(yè)，也包括非國有企業(yè)；既包括企事業(yè)單位，也包括行政單位、社會團體和中介機構(gòu)等。據(jù)財政部1999年對100家國有企業(yè)會計報表抽查時，；而在2000年，對159家企業(yè)會計信息質(zhì)量抽查中，有147戶是資產(chǎn)不實的，，有157戶利潤是不實的。2002年，國家會計學院調(diào)查結(jié)果顯示，%的人認為上市公司財務(wù)會計報告不可信。據(jù)國家審計署2005年的一份報告稱，2004年5月至9月國家審計署共對16家具有上市企業(yè)審計資格的會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進行了檢查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務(wù)所的37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏等問題。2007年，財政部共檢查企事業(yè)單位、會計師事務(wù)所8398戶，其中1092戶企事業(yè)單位受到了處理處罰，同時145戶企事業(yè)單位被移送主管部門及司法部門處理，215家會計師事務(wù)所受到了行政處罰，有498名注冊會計師被處罰，這里情節(jié)輕微、不作處理處罰的單位還不包括在內(nèi)。從會計信息失真的原因來看，主要產(chǎn)生于會計信息的處理過程和會計信息的披露過程中。公司在會計信息的處理中受不同動機的驅(qū)使采取不同的方法進行會計信息的造假，大多是通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)價值的大小、虛增(減)收入、利用費用、折舊或應(yīng)收、應(yīng)付等科目達到調(diào)節(jié)利潤的目的，主要有以下幾種方式:(l)隨意改變會計核算方法，人為地調(diào)節(jié)費用、損失。主要有:計提折舊、利息、準備的計算依據(jù)、方法不規(guī)范，不少上市公司依自己的意愿來計提，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的，有的上市公司甚至不計提、不攤銷或一次性沖銷作為當期費用以減少利潤、改變會計核算方法，在利潤較高年度多轉(zhuǎn)費用、損失，形成秘密準備，以備以后以豐補歉，調(diào)節(jié)利潤，保持平衡，違反權(quán)責發(fā)生制原則、提前或推遲確認收入，推遲或提前結(jié)轉(zhuǎn)成本、費用，操縱利潤。(2)虛擬資產(chǎn)掛賬