【正文】 基于公司治理的會(huì)計(jì)信息失真研究1　引言近些年來(lái)，世界各國(guó)都出現(xiàn)了嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，會(huì)計(jì)造假案件頻頻發(fā)生，并且造成了嚴(yán)重后果，尤其以本世紀(jì)初的美國(guó)更甚。上個(gè)世紀(jì)末期，我國(guó)的會(huì)計(jì)造假丑聞?lì)l繁上演，深圳原野，瓊民源，紅光實(shí)業(yè)，銀廣夏，猴王，黎明股份等不勝枚舉；本世紀(jì)初，美國(guó)的安然、施樂、世通、默克制藥等巨頭公司的財(cái)務(wù)丑聞更是舉世震驚。這些財(cái)務(wù)丑聞的一連串發(fā)生，使得如何面對(duì)及解決會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象一度成了全球會(huì)計(jì)領(lǐng)域乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的熱門話題，其被關(guān)注程度達(dá)到有史以來(lái)最高。目前會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下, 甚至虛假會(huì)計(jì)信息泛濫, 其根源在于現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的制度性缺陷。本文的研究目的是對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的原因進(jìn)行分析，了解其與公司治理的相互關(guān)系，尋求會(huì)計(jì)信息有效真實(shí)的表達(dá)。綜觀我國(guó)乃至世界經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，無(wú)論會(huì)計(jì)領(lǐng)域還是社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)信息失真問題始終存在。面對(duì)嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)，我們必須遵循事物量變到質(zhì)變的發(fā)展規(guī)律，必須秉持“防患于未然”的態(tài)度，采取“標(biāo)本兼治”的治理方針，徹底解決會(huì)計(jì)信息失真問題。本文的研究意義在于從公司治理框架下加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管, 從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露與公司治理的良性互動(dòng)。在西方，加比赫拉丹瑞扎伊較為全面和系統(tǒng)地研究了會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)與原因，認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)包括企業(yè)管理當(dāng)局逃避納稅、抬高股票價(jià)格、募發(fā)新股、爭(zhēng)取上市資格或避免退市風(fēng)險(xiǎn)、粉飾資產(chǎn)濫用的事實(shí)、隱瞞管理上的失當(dāng)行為。他指出，會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊主要是因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)的不合理甚至無(wú)效；美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)前主席阿瑟 利維特曾建議，向上市公司、金融機(jī)構(gòu)(如證券公司和商業(yè)銀行)征收一定的信息使用費(fèi)，為美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)籌集充裕、獨(dú)立的資金。他認(rèn)為，金融機(jī)構(gòu)做出理性決策，需要完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)橹挥型晟频臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則才能能夠使會(huì)計(jì)信息盡可能的透明，他們的決策才不會(huì)有偏差，但它們卻是在無(wú)償?shù)叵碛羞@種利益；喬斯華 羅恩從市場(chǎng)的角度提出，可以用財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的方法來(lái)解決會(huì)計(jì)危機(jī)。公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，并如實(shí)披露它可獲得的保險(xiǎn)賠償金額以及為此保險(xiǎn)支付的保險(xiǎn)費(fèi)金額。這樣，當(dāng)投資者做出投資判斷時(shí)，就可依據(jù)他們所買證券的保險(xiǎn)賠償金額多少，做出較為理性的決策。保險(xiǎn)賠償金額及保險(xiǎn)費(fèi)金額的額度，是由保險(xiǎn)公司依據(jù)一定程序確定的，一般是根據(jù)聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見來(lái)確定的。2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了薩班斯一奧克斯萊法案(Sarbanes 一 Oxley Act)，該法案對(duì)違法編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告行為加強(qiáng)了刑事上的懲罰，規(guī)定最高可處以500萬(wàn)美元罰款或者 20 年監(jiān)禁，對(duì)證券欺詐行為，最高可處25年監(jiān)禁。我國(guó)的會(huì)計(jì)人士也在做著大量的研究，林鐘高在《公司治理與公司會(huì)計(jì)》中認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息失真的發(fā)生主要是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰和企業(yè)市場(chǎng)法人主體資格的不到位，因而認(rèn)為明晰產(chǎn)權(quán)是一個(gè)重要的治理對(duì)策；杜興強(qiáng)專門對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)進(jìn)行了深入研究，他認(rèn)為，對(duì)不同的利益相關(guān)者而言，會(huì)計(jì)信息其實(shí)意味著享有利益的權(quán)利，界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)，有利于降低利益相關(guān)者之間因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱而產(chǎn)生的矛盾。對(duì)此，劉峰對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的利益主體進(jìn)行了較為細(xì)致的界定，他認(rèn)為現(xiàn)有制度本身不允許高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息存在，并誘導(dǎo)違法性會(huì)計(jì)信息失真的發(fā)生，他指出，會(huì)計(jì)法律制度的規(guī)范安排是解決會(huì)計(jì)信息失真的根本措施。當(dāng)某個(gè)個(gè)體違背現(xiàn)有制度及規(guī)范時(shí)，相關(guān)法律應(yīng)當(dāng)有足夠的強(qiáng)制力予以懲罰。薛祖云在《會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)與市場(chǎng)管制——關(guān)于會(huì)計(jì)信息管制的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考》中應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，從市場(chǎng)的觀點(diǎn)闡述會(huì)計(jì)信息的管制問題，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供一種新的思路。他提出糾正市場(chǎng)失靈的辦法就是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的管制，應(yīng)以社會(huì)公平和市場(chǎng)效率的結(jié)合為目標(biāo)。這一研究具有一定的前瞻性，對(duì)我國(guó)向國(guó)際慣例靠攏的會(huì)計(jì)改革具有推動(dòng)和借鑒意義。本文主要研究?jī)?nèi)容：（1）會(huì)計(jì)信息失真概述。包括三個(gè)方面：會(huì)計(jì)信息失真的涵義、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀、會(huì)計(jì)信息失真的危害。（2）會(huì)計(jì)信息失真與公司治理結(jié)構(gòu)。從公司外部治理結(jié)構(gòu)、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及會(huì)計(jì)信息失真和公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系三個(gè)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真與公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析。（3）治理會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策研究。包括如何完善公司治理結(jié)構(gòu)、如何完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范、如何加強(qiáng)法律監(jiān)管和提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。本文的研究方法：本文通過對(duì)公司會(huì)計(jì)信息失真的表現(xiàn)方面展開研究，主要運(yùn)用歸納的手段，通過對(duì)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)狀的分析，深入研究企業(yè)產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息失真的原因，并進(jìn)一步提出會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策。2 會(huì)計(jì)信息失真概述近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外諸多上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的頻頻曝光，“會(huì)計(jì)信息失真”問題受到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，同時(shí)也成為理論界爭(zhēng)論不休的熱點(diǎn)。但何謂會(huì)計(jì)信息失真？目前規(guī)范會(huì)計(jì)行為的任何法律法規(guī)均尚未對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的含義進(jìn)行嚴(yán)格的界定?？傮w看來(lái)，理論界對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的理解有以下三種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的數(shù)據(jù)不是依據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)合理計(jì)算出來(lái)的，而是有些人的主觀愿望職。即由于會(huì)計(jì)人員的舞弊行為，致使會(huì)計(jì)信息失去可靠性和客觀性。二是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)包括會(huì)計(jì)信息失實(shí)和會(huì)計(jì)信息造假兩種情形。三是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)包括合法失真和非法失真兩種情況。綜合上述觀點(diǎn)，本文將會(huì)計(jì)信息失真分為兩種情況：一種為技術(shù)性會(huì)計(jì)信息失真，即前述觀點(diǎn)所講的會(huì)計(jì)信息失實(shí)和合法失真。這種會(huì)計(jì)現(xiàn)象危害性不大，不具有主觀故意，隨著會(huì)計(jì)法律法規(guī)的健全和從業(yè)人員素質(zhì)的提高，這種現(xiàn)象會(huì)自動(dòng)逐步消失，因此本文不做討論。本文討論的即為后一種情況，即違法會(huì)計(jì)信息失真。這種會(huì)計(jì)信息失真具有故意違法性和法律當(dāng)罰性，首先，相關(guān)行為人具有主觀故意的違法意圖（如騙取上市或配股資格、操縱股價(jià)等），其次，相關(guān)行為人實(shí)施了違法行為（故意隱瞞或歪曲事實(shí)真相），造成了公司會(huì)計(jì)信息失真這種結(jié)果，使會(huì)計(jì)信息失卻了應(yīng)當(dāng)具有的可靠性和相關(guān)性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，喪失了決策有用性，對(duì)股東權(quán)益，債權(quán)人利益和監(jiān)管當(dāng)局產(chǎn)生了巨大侵害。因此在這里，本文認(rèn)為上市公司會(huì)計(jì)信息失真就是指上市公司會(huì)計(jì)行為人及其指使人為達(dá)到某種目的，違反相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)，經(jīng)過周密計(jì)劃，故意隱瞞或歪曲事實(shí)真相，造成的會(huì)計(jì)信息虛假。我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量普遍不高，會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象依然普遍，涉及到的單位數(shù)量多、范圍廣，涵蓋了社會(huì)各行各業(yè)的單位，既包括上市公司，也包括非上市公司；既包括國(guó)有企業(yè)，也包括非國(guó)有企業(yè)；既包括企事業(yè)單位，也包括行政單位、社會(huì)團(tuán)體和中介機(jī)構(gòu)等。據(jù)財(cái)政部1999年對(duì)100家國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表抽查時(shí)，；而在2000年，對(duì)159家企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查中，有147戶是資產(chǎn)不實(shí)的，，有157戶利潤(rùn)是不實(shí)的。2002年，國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院調(diào)查結(jié)果顯示，%的人認(rèn)為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不可信。據(jù)國(guó)家審計(jì)署2005年的一份報(bào)告稱，2004年5月至9月國(guó)家審計(jì)署共對(duì)16家具有上市企業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的37名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏等問題。2007年，財(cái)政部共檢查企事業(yè)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所8398戶，其中1092戶企事業(yè)單位受到了處理處罰，同時(shí)145戶企事業(yè)單位被移送主管部門及司法部門處理，215家會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到了行政處罰，有498名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰，這里情節(jié)輕微、不作處理處罰的單位還不包括在內(nèi)。從會(huì)計(jì)信息失真的原因來(lái)看，主要產(chǎn)生于會(huì)計(jì)信息的處理過程和會(huì)計(jì)信息的披露過程中。公司在會(huì)計(jì)信息的處理中受不同動(dòng)機(jī)的驅(qū)使采取不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的造假，大多是通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)價(jià)值的大小、虛增(減)收入、利用費(fèi)用、折舊或應(yīng)收、應(yīng)付等科目達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，主要有以下幾種方式:(l)隨意改變會(huì)計(jì)核算方法，人為地調(diào)節(jié)費(fèi)用、損失。主要有:計(jì)提折舊、利息、準(zhǔn)備的計(jì)算依據(jù)、方法不規(guī)范，不少上市公司依自己的意愿來(lái)計(jì)提，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，有的上市公司甚至不計(jì)提、不攤銷或一次性沖銷作為當(dāng)期費(fèi)用以減少利潤(rùn)、改變會(huì)計(jì)核算方法，在利潤(rùn)較高年度多轉(zhuǎn)費(fèi)用、損失，形成秘密準(zhǔn)備，以備以后以豐補(bǔ)歉，調(diào)節(jié)利潤(rùn)，保持平衡，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、提前或推遲確認(rèn)收入，推遲或提前結(jié)轉(zhuǎn)成本、費(fèi)用，操縱利潤(rùn)。(2)虛擬資產(chǎn)掛賬