【正文】 關(guān)資產(chǎn)的減值規(guī)范 ,全面推進(jìn)了資產(chǎn)減值會計的發(fā)展 。 債權(quán)人貸款及固定資產(chǎn) !無形資產(chǎn) 、 商譽等資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則相繼出臺 ,迅速影響著國際會計準(zhǔn)則委員會和各國資產(chǎn)減值會計規(guī)范 ,使 90 年代成為資產(chǎn)減值會計全面推行的時代 。 1998年 4月 ,在馬來西亞吉隆坡召開的國際會計準(zhǔn)則委員會理事會會議正式批準(zhǔn)了 《 國際會計準(zhǔn)則第 36 號資產(chǎn)減值 》 (Impairmentor of Assets IAS36),并于同年 6 月發(fā)布 。 IAS36 的發(fā)布實施對于完善現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則 ,規(guī)范資產(chǎn)減值的會計實務(wù) ,提高會計信息的可比性 ,具有重要的意義 。 AIS36 從內(nèi)容上看有以下幾個特點 : 2 第一 ,系統(tǒng)規(guī)定資產(chǎn)減值損失的會計處理 ,體現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則理論和方法的一致性以及資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求 ； 第二 ,建立了現(xiàn)金產(chǎn)出單元和使用價值的概念 ,為分析資產(chǎn)的可收回金額奠定了基礎(chǔ) ,解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題 ； 第三 ,實現(xiàn)了資產(chǎn)重估和資產(chǎn)減值兩項會計政策的結(jié)合 ； 第四 ,要求全面采用折現(xiàn)方法 。 值得注意的是 ,AIS36 所理解的資產(chǎn)減值是狹義上的資產(chǎn)減值 ,該準(zhǔn)則所適用的資產(chǎn)范圍僅包括固定資產(chǎn) 。 無形資產(chǎn)和部分長期權(quán)益投資在內(nèi) 的長期資產(chǎn) ,而存貨 、 應(yīng)收款項 、 短期投資 、 長期債權(quán)投資等資產(chǎn)項目的減值問題則分別在IAS《 存貨 》 和 IAS39《 金融工具 :確認(rèn)與計量 》 中加以規(guī)范 ,IAS36 并未涉及 。 第二節(jié) 資產(chǎn)減值會計相關(guān)概念的闡述 一、資產(chǎn) 關(guān)于資產(chǎn)的定義 ,目前主要存在三種觀點 —— 成本觀 、 財產(chǎn)權(quán)利觀和未來經(jīng)濟利益觀 。 成本觀認(rèn)為已經(jīng)消耗的成本為費用 ,未消耗的成本為資產(chǎn) 。財產(chǎn)權(quán)利觀(產(chǎn)權(quán)觀 )認(rèn)為資產(chǎn)是對未來經(jīng)濟利益的權(quán)利 ,即認(rèn)為資產(chǎn)是一種財產(chǎn)權(quán)利 。未來經(jīng)濟利益觀是資產(chǎn)定義中比較有代表性的一種 ,它認(rèn)為資產(chǎn)代表了未來的經(jīng)濟利益 本文主要采用 未來經(jīng)濟利益觀對資產(chǎn)進(jìn)行描述 。 早在 1907 年 ,Sprague 在 《 賬戶原理 》 一書中 ,對資產(chǎn)的定義是 ,包括以前獲得的服務(wù) ,以及其他還在得到服務(wù)的積蓄 。 歷史上最先試圖對資產(chǎn)做出較為全面定義的是 Canning,他在 《 會計經(jīng)濟學(xué) 》 (The Economies of Accountancy,1929)中認(rèn)為資產(chǎn)是指任何貨幣形態(tài)的未來服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù) (對于那些由合同而明確的未來服務(wù)要扣除合同雙方都未履行的部分 ),這種服務(wù)只有當(dāng)對某人或某批人有用時才能作為一項資產(chǎn) 。 1989 年 7 月 ,國際會計準(zhǔn)則委員 會 (IASC)在發(fā)布的 《 編報財務(wù)報表的框架 》(Framework for preparation and presentation of Financial statements)中認(rèn)為 ： 資產(chǎn)是作為過去的交易和事項的結(jié)果而由特定會計主體所擁有和控制的 ,預(yù)期能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源 。 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 (FASB)在其 1985 年 12 月發(fā)布的第 6 號財務(wù)會計概念公告 《 財務(wù)報表要素 》 (SFAC 《 Elements of Financial Statements》 )中將資產(chǎn)定義為 “ 資產(chǎn)是指某一特定 主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益 。 由于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是制定會計準(zhǔn)則的權(quán)威機構(gòu) ,因此這個定義已被廣泛應(yīng)用 。 我國 20xx年 2月 15日發(fā)布的 5企業(yè)會計準(zhǔn)則 )基本準(zhǔn)則中將資產(chǎn)定義為 :資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的 ,由企業(yè)擁有或者控制的 ,預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源 。 3 二、資產(chǎn)減值 資產(chǎn)在取得時，其購入的價格代表了當(dāng)時資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，其賬面價值與投資者預(yù)期的可收回價值應(yīng)當(dāng)一致。但在資產(chǎn)的使用過程中會產(chǎn)生諸多在購買時無法預(yù)料的影響因素，例如受到 金融環(huán)境、市場環(huán)境、法律環(huán)境、科技發(fā)展水平等的影響，從而導(dǎo)致同一資產(chǎn)的歷史成本與可收回金額發(fā)生差異。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值就是合理的，這就是資產(chǎn)減值的實質(zhì)?？梢哉f，和資產(chǎn)一樣，資產(chǎn)減值體現(xiàn)了目前比較流行的資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益觀，它與一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是吻合的。 三、 資產(chǎn)減值會計的定義 資產(chǎn)減值會計是指根據(jù)穩(wěn)健性原則 ,以資產(chǎn)減值為核算對象 ,對其進(jìn)行確認(rèn) ,計量和披露的一系列會計處理 過程 。 資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)是 :當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值高于預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時 ,二者的差額即確認(rèn)為資產(chǎn)減值 。 它試圖用價值計量代替成本計量 ,由于歷史成本的固有優(yōu)點 ,資產(chǎn)減值會計并非完全否定歷史成本 ,而是在歷史成本的基礎(chǔ)上利用價值計量對其加以修正 ,是對歷史成本的補充 。 其目的是通過反映資產(chǎn)價值的減少 ,全面 、 公允地反映資產(chǎn)的真實價值 ,提高信息含量 ,使得企業(yè)能夠及時了解資產(chǎn)的狀況 ,對資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督 ,提高資產(chǎn)質(zhì)量 ,增強抵御風(fēng)險的能力 。 第三節(jié) 資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ) 一、 資產(chǎn)減值會計體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì) 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義 為 :“資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成，并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質(zhì)所在，國際上也普遍將資產(chǎn)定義為未來的經(jīng)濟利益。資產(chǎn)意味著“未來預(yù)期的經(jīng)濟利益”，資產(chǎn)的賬面價值反映了資產(chǎn)的真實價值。在持有期間由于各種原因使得資產(chǎn)的賬面價值高于其實際價值時，其差額就是資產(chǎn)減值，這部分價值不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，根據(jù)資產(chǎn)定義也就失去了作為資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因此不應(yīng)再作為資產(chǎn)列示，而應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。如果仍然以虛高的賬面價值表現(xiàn)其價值，就違背了資產(chǎn) 的本質(zhì) — 未來經(jīng)濟利益。因此計提減值損失，如實地反映資產(chǎn)的真實價值，是資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。 二、 資產(chǎn)減值會計是穩(wěn)健性 (謹(jǐn)慎 )原則的體現(xiàn) 4 穩(wěn)健性原則又稱為謹(jǐn)慎性原則 ,它闡明了企業(yè)采取會計政策的一種態(tài)度 。 穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的真正動因是會計的不確定性 ?！?會計職業(yè)是在 ‘ 破產(chǎn) 、 倒閉 、舞弊和爭議 ’ 的企業(yè)環(huán)境中成長起來的 ,這個環(huán)境使會計人員充滿了 ‘ 強烈的災(zāi)難意識 ’”。 會計人員天生具有避免在報告中表現(xiàn)出樂觀的傾向 ,通過會計人員的“ 謹(jǐn)慎報告 ” ,信息使用者可以知道不確定性和風(fēng)險的存在 。 資產(chǎn)減值亦是 企業(yè)所面臨的風(fēng)險之一 ,對資產(chǎn)減值的確認(rèn)也是一種對風(fēng)險的規(guī)避態(tài)度 ,資產(chǎn)減值會計是穩(wěn)健性原則在不確定性的經(jīng)濟環(huán)境下 ,在會計應(yīng)用中的重要體現(xiàn) ,正如會計學(xué)家葛家澎教授所論述的 ,“ 只要會計對象包括著不確定性 ,只要人們還找 不到唯一科學(xué)的估計標(biāo)準(zhǔn) ,而需要從幾個不同計價方法中加以選擇 ,就不能排除穩(wěn)妥 ,的原則 ,那就是 ： 寧可低估 ,不可高估 ”。 三、 資產(chǎn)減值會計是現(xiàn)代計量理論的具體應(yīng)用 會計計量是會計人員運用一定的計量模式，對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所作的貨幣定量，并產(chǎn)生以貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。會計計量的關(guān)鍵 在于計量屬性的選擇。由于歷史成本的客觀性和可驗證性，會計上一直把歷史成本作為其基本的計量屬性。 在市場經(jīng)濟環(huán)境下，由于通貨膨脹的存在、風(fēng)險的加大和不確定性的增加等原因，用歷史成本編制的財務(wù)報表所提供的信息相關(guān)性下降，不能據(jù)以正確估計企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，使報表使用者無法作出正確的決策，傳統(tǒng)的歷史成本受到了挑戰(zhàn)。 從資產(chǎn)價值方面分析 ， “資產(chǎn)價值具有絕對性和相對性，資產(chǎn)價值的相對性決定了資產(chǎn)計量標(biāo)準(zhǔn)的多重性。從時間上考慮，有過去、現(xiàn)在和將來三種時態(tài) 。從空間上考慮，又可分為購買和銷售或投入價值和產(chǎn)出價 值?！雹侔凑宅F(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展要求，單一的計量屬性無法完整、全面地反映企業(yè)資產(chǎn)價值的現(xiàn)狀。正因為如此，為了提高資產(chǎn)計量信息的有用性，確保會計信息質(zhì)量，資產(chǎn)計量已從傳統(tǒng)的歷史成本計量模式向綜合計量模式發(fā)展。綜合資產(chǎn)計量模式不是各個計量模式的簡單相加，而是根據(jù)資產(chǎn)各組成部分的不同屬性，采用不同計量模式對其進(jìn)行計量。這樣，多重計量模式構(gòu)成了資產(chǎn)計量模式的有機整體，提高了會計信息的質(zhì)量。而資產(chǎn)減值會計正是在復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境下，為了盡可能反映不確定性和風(fēng)險因素對資產(chǎn)價值造成的影響，而采用多種計量屬性對資產(chǎn)進(jìn)行計價，以全面反映資產(chǎn)價值狀況。因此，從這一意義上說，資產(chǎn)減值會計是對單一的歷史成本計量屬性的一種修正，是綜合資產(chǎn)計量模式的豐富應(yīng)用和具體體現(xiàn)。 5 第二章 資產(chǎn)減值會計的核算 第一節(jié) 資產(chǎn)減值會計的確認(rèn) 一、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 目前 ,資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三個 :永久性標(biāo)準(zhǔn) 、 可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn) 。 所謂永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生永久性 (在可預(yù)見的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù) )減值時 ,才予以確認(rèn) 。 該標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為暫時性的減值有可能得以恢復(fù) ,應(yīng)用永久性標(biāo)準(zhǔn)可以避免損失實際發(fā)生前就對其進(jìn)行記錄 。 但是什么是暫時性減值 !什么是永久性減值在實際 操作中主觀性太強 ,可能導(dǎo)致管理當(dāng)局故意推遲確認(rèn)減值損失 ,而且判斷正確與否將直接影響到財務(wù)信息質(zhì)量的高低 。 因此 ,永久性標(biāo)準(zhǔn)并不實用 。 可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn) 。 美國的 FASB 對長期資產(chǎn)減值采用了這一標(biāo)準(zhǔn) ,確認(rèn)時以未來現(xiàn)金流量總額 (非貼現(xiàn)值 )作為基礎(chǔ) ,而計量時采用公允價值 。 當(dāng)未來現(xiàn)金流量 (未貼現(xiàn)值 )大于賬面價值時 ,即使資產(chǎn)的賬面價值大于公允價值也不予以確認(rèn) 。 確認(rèn)和計量采用的基礎(chǔ)不同 ,可能導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估 。 另外 ,相比永久性標(biāo)準(zhǔn) ,可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值的范圍較大 ,應(yīng)用可能性標(biāo)準(zhǔn)的困難之處在于 如何判斷資產(chǎn)減值可能性的大小以及可能性多大時才確認(rèn)資產(chǎn)減值 。 經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)是指只要當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價值時就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值 ,確認(rèn)和計量采用相同的基礎(chǔ) 經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)避免了對減值是否永久 、 是否暫時的判斷 ,易于理解 ,便于操作 ,能夠反映環(huán)境變化對資產(chǎn)價值的不利影響 ,是很多國家資產(chǎn)減值會計所采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 。 二、 確認(rèn)基礎(chǔ) 資產(chǎn)減值可以按照單項資產(chǎn)或