【正文】 這表明 ，在首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，權(quán)益法仍是基于歷史成本的權(quán)益法，亦即對首次執(zhí)行日之前（抑或過渡新會計(jì)準(zhǔn)則日之前？），長期股權(quán)的初始投資成本及投資收益的確認(rèn)以被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，不對其進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整。即權(quán)益法施行新老劃斷原則，首次執(zhí)行日之前長期股權(quán)投資和企業(yè)合并仍然采用不完全權(quán)益法，首次執(zhí)行日之后必須采用完全權(quán)益法。 附：合并財(cái)務(wù)報(bào)表、主體財(cái)務(wù)報(bào)表及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表 ――對子公司投資為何采用成本法 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 2號――長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資 ，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；第八條規(guī)定了投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。大家對第八條規(guī)定沒有異議，因?yàn)橐恢币詠砭褪沁@么做的，盡管此權(quán)益法不是彼權(quán)益法；可是為何要規(guī)定對子公司投資采用成本法呢？有人甚至建議包括 母公司對子公司的投資、投資者對聯(lián)營企業(yè)的投資、合營者對聯(lián)合控制主體的投資 全部采用成本法核算，這可跟傳統(tǒng)的會計(jì)核算理念有很大差異，這是為什么？ 原來，國際會計(jì)準(zhǔn)則第 27 號不但規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表，還規(guī)范了單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指 由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體的合營者編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資以直接權(quán)益為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，而不是以被投資者報(bào)告的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。為此，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下， 母公司對子公司的投資、投資者對聯(lián)營企業(yè)的投資、合營者對聯(lián)合控制主體的投資 全部采用成本法或公允價(jià)值核算。為什么單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表禁止以權(quán)益法核算股權(quán)投資？ IASB認(rèn)為，雖 然權(quán)益法能夠提供與合并財(cái)務(wù)報(bào)表效果類似的關(guān)于損益的信息，但是包括主體 中國最大的管理資源中心 第 6 頁 共 43 頁 在內(nèi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)提供了類似的信息，并且更為完整，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中則不需要再提供類 似信息。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法能夠提供更為相關(guān)的信息。在成本法下，能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息。公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因此，改進(jìn)后的準(zhǔn)則取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法的規(guī)定，要求在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，無論是對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均應(yīng)采用成本法或《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號》規(guī)定的公允價(jià)值法核算。理事會認(rèn)為，雖然權(quán)益法能夠提供與合并財(cái)務(wù)報(bào)表效果類似的關(guān)于損益的 信息，但是包括主體在內(nèi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)提供了類似的信息，并且更為完整，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中則不需要再提供類似信息。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第 39號》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法能夠提供更為相關(guān)的信息。在成本法下，能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息。公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因此，改進(jìn)后的準(zhǔn)則取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法的規(guī)定，要求在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，無論是對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均應(yīng)采用成本法或《國 際會計(jì)準(zhǔn)則第 39號》規(guī)定的公允價(jià)值法核算。 筆者認(rèn)為，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)報(bào)告主體獨(dú)立的經(jīng)營成果及凈資產(chǎn)，而當(dāng)前母公司財(cái)務(wù)報(bào)表對被投資單位有重大影響、共同控制及控制的投資采用權(quán)益法核算，這個(gè)母公司（或合營者、聯(lián)營者）財(cái)務(wù)報(bào)表是主體財(cái)務(wù)報(bào)表，區(qū)別于合并財(cái)務(wù)報(bào)表、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是說，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表對股權(quán)投資全部采用成本法（當(dāng)然也可以選用公允價(jià)值法），主體財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)對被投資單位的影響力分別采用成本法或權(quán)益法（當(dāng)然也可以選用公允價(jià)值法），合并財(cái)務(wù)報(bào)表是集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，與單獨(dú)、主體財(cái)務(wù)報(bào)表有明顯的區(qū)分。如果合并報(bào)表是 在母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上編制的，則要根據(jù)權(quán)益法調(diào)整子公司長期股權(quán)投資及投資收益；如果合并報(bào)表是在母公司主體財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上編制的，則不必對投資收益進(jìn)行調(diào)整，直接對長期股權(quán)投資及投資收益進(jìn)行內(nèi)部抵銷。 我國《長期股權(quán)投資》之所以改變對子公司投資核算方法，筆者懷疑主要是受國際會計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，但是我國會計(jì)準(zhǔn)則又沒有引進(jìn)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表概念，也就是對子公司采用成本法核算只是在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下成立，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下，任何股權(quán)投資禁止使用權(quán)益法，而不僅僅是對子公司的投資。在主體財(cái)務(wù)報(bào)表下，對子公司投資仍然采用權(quán) 益法。中國會計(jì)準(zhǔn)則要么引進(jìn)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表理念，要么要求對子公司投資采用權(quán)益法核算，否則，如今的規(guī)定令人無法理解！ 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 NO3 非同一控制下企業(yè)合并使用購買法 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★★★ 中國最大的管理資源中心 第 7 頁 共 43 頁 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 購買法基于這樣的假設(shè)，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購人機(jī)器設(shè)備 、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。在購買法下，把企業(yè)合并看作一樁買賣關(guān)系，因此，對購人企業(yè)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)即按照傳統(tǒng)會計(jì)處理方法對一般購買業(yè)務(wù)的處理方法，對所收受的資產(chǎn)和負(fù)債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值來計(jì)量。具體地說，實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被并企業(yè)的合并成本分配到所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)，合并成本超過所取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額記為商譽(yù)，在規(guī)定的年限內(nèi)攤銷。被并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實(shí)施合并的企業(yè)，只有合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益才能包括在實(shí)施合并的企業(yè)的收益當(dāng)中。 支 持購買法的 理由是 :在絕大多數(shù)企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，總可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)實(shí)施合并的企業(yè)取得了對其他企業(yè)的控制權(quán)，因此，發(fā)生了購受行為，應(yīng)采用購買法。同時(shí)，企業(yè)合并是兩個(gè)利益主體通過討價(jià)還價(jià)進(jìn)行資產(chǎn)和權(quán)益的交換的公平交易的結(jié)果，這一交易是以各種資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值而不是歷史成本為基礎(chǔ)，所以按公允價(jià)值記賬更為合理，它足以便被并企業(yè)有一個(gè)新的起點(diǎn)，因?yàn)槿绻徊⑵髽I(yè)之資產(chǎn)在以前被高估或低估則可以在合并時(shí)調(diào)整到公允市價(jià)。購買法能報(bào)告企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，它堅(jiān)持了處理取得資產(chǎn)的傳統(tǒng)會計(jì)原則。但是某些企業(yè)的合并比如企業(yè)間相互交換股權(quán)的情況下，幾組股 東聯(lián)合他們的資源形成一個(gè)新的個(gè)體，他們分享風(fēng)險(xiǎn)，沒有一家企業(yè)對另一家企業(yè)有明顯的控制權(quán)，購買法的合理性就受到了挑戰(zhàn)。批評者認(rèn)為，在購買法下，所接受的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值有時(shí)缺乏客觀證據(jù)，并且會導(dǎo)致合并后企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的不一企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號－企業(yè)合并股權(quán)聯(lián)合法購買法項(xiàng)目原賬面價(jià)值公允價(jià)值入帳基礎(chǔ)╳√是否確認(rèn)商譽(yù)期間費(fèi)用計(jì)入收購成本對并購中發(fā)生的直接費(fèi)用處理√√對并購后利潤的影響√╳是否合并并購前的盈余公積√╳是否合并并購前的未分配利潤 中國最大的管理資源中心 第 8 頁 共 43 頁 致，即實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按賬面價(jià)值而被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這樣得出的合并數(shù)據(jù)缺乏邏輯一致性，容易使人產(chǎn)生誤解。 權(quán)益聯(lián)營法前提是 :有些企業(yè)合并，如實(shí)施合并的企業(yè)與其他參與合并的企業(yè)的股東間的普通股的交換，其實(shí)質(zhì)是現(xiàn)有的股東權(quán)益在新的會計(jì)個(gè)體的聯(lián)合和繼續(xù)，而不是取 得資產(chǎn)和籌集資本。企業(yè)合并不是一種購買行為，不存在購買價(jià)格，沒有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在會計(jì)處理上表現(xiàn)為 :參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，也不存在合并成本超過凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，即商譽(yù)在賬上不予反映。權(quán)益聯(lián)營法認(rèn)為以前獨(dú)立的企業(yè)仍將繼續(xù)存在，應(yīng)將以前時(shí)期之結(jié)果反映在合并報(bào)表中，因此參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)人合并后的企業(yè)。 由于二者的區(qū)別，將對企業(yè)合并當(dāng)年及合并后年度的收益確定、資產(chǎn)計(jì)價(jià)產(chǎn)生重大的影響。主要表現(xiàn)在 :(1)在合并當(dāng)年，權(quán)益聯(lián)營法將被并企業(yè)整個(gè)年度的損益納人合并企業(yè)的收益表， 而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益納入收益表，因而只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權(quán)益聯(lián)營法處理所得的收益總是大于購買法。在通貨膨脹的情況下 。采用權(quán)益聯(lián)營法按賬面價(jià)值記價(jià)的凈資產(chǎn)也總是低于購買法下按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的凈資產(chǎn)（ 2）在合并后年度，若采用購買法，合并資產(chǎn)的公允市價(jià)大于賬面價(jià)值，則有較高的折舊基礎(chǔ)和商譽(yù)的出現(xiàn)，其折舊費(fèi)用和商譽(yù)的攤銷就會增大，因此新企業(yè)的凈收益比過去各企業(yè)的凈收益的合計(jì)數(shù)要少。此外，在購買法下，被并企業(yè)的留存收益不能并入，僅僅調(diào)整超面值繳人資本 。在權(quán)益聯(lián)營法下，被并企業(yè) 的留存收益包括在實(shí)施合并的企業(yè)之中，可用來發(fā)放股利?？梢?，在權(quán)益聯(lián)營法下，收益較高，所有者權(quán)益 (凈資產(chǎn) )較低，所有者權(quán)益回報(bào)率較高 。在購買法下，收益較低，所有者權(quán)益較高，所有者權(quán)益回報(bào)率較低。因此權(quán)益聯(lián)營法對實(shí)施合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了有利影響，它避免了較高的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和商譽(yù)的出現(xiàn)，避免了因資產(chǎn)價(jià)值重估所引致的每股收益的稀釋，合并后各期的收益相對比購買法下的收益要高，給報(bào)表閱讀者以企業(yè)增長的感覺，深受實(shí)施合并企業(yè)的歡迎。 支持權(quán)益聯(lián)營法的理由是 :當(dāng)企業(yè)通過交換權(quán)益證券聯(lián)合股東權(quán)益，合并各企業(yè)經(jīng)營管理活動是相互獨(dú)立的，彼此之間沒有大量的投資活動，按權(quán)益聯(lián)營法處理更符合企業(yè)合并的概念。權(quán)益聯(lián)營法符合原始成本會計(jì)原則和持續(xù)經(jīng)營概念，處理簡單 \，易于操作。批評者則指出，按權(quán)益聯(lián)營法處理合并業(yè)務(wù)，企業(yè)管理部門可通過在年末合并其他盈利企業(yè)以及盡早出售并入的資產(chǎn)等方式來增加收益，從而為人為地調(diào)節(jié)收益利潤提供了活動空間。同時(shí)，權(quán)益聯(lián)營法缺乏合理的概念基礎(chǔ)，迄今為止各個(gè)國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都未能達(dá)成對權(quán)益聯(lián)營法的一致認(rèn)識， W 未能制訂出統(tǒng)一的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。 NO4 所得稅會計(jì)引入資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 變化系數(shù)：★★★ 影 響系數(shù)：★★★ 附：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法區(qū)別 1．核算方法變了。所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法兩類；納稅影響會計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種；債務(wù)法下還可分為收益表債務(wù)法（即原準(zhǔn)則下的債務(wù)法）和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 2．所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的 差異；而暫時(shí)性差異是 中國最大的管理資源中心 第 9 頁 共 43 頁 從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。 3．在納稅影響會計(jì)法下，時(shí)間性差異對未來所得稅的影響，反映在“遞延稅款”中；在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”中。 NO5 資產(chǎn)減值引入資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★ NO6 合并報(bào)表側(cè)重實(shí)體理論 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★ 母公司理論的主要特點(diǎn)是： 合并報(bào)表的目的和使用者。母公司理論認(rèn)為，合并報(bào)表 應(yīng)按母公司股東的利益來編制，合并報(bào)表是母公司會計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展。合并報(bào)表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。 合并凈收益。按照母公司理論，合并報(bào)表中的合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。 少數(shù)股權(quán)的收益。在母公司股東來看，少數(shù)股權(quán)的收益是一項(xiàng)費(fèi)用。 少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益。從母公司股東觀點(diǎn)看，少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益是一項(xiàng)負(fù)債。 子公司凈資產(chǎn)的合并。在子公司凈資產(chǎn)中，母公司所占有的部分按母公司為其所獲權(quán)益而支付的價(jià)格被合并，少數(shù)股權(quán)所占有部分則按賬 面價(jià)值被合并。 合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)，屬于母公司利益，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)。 經(jīng)濟(jì)主體理論的主要特點(diǎn)是： 合并報(bào)表的目的和使用者。經(jīng)濟(jì)主體理論認(rèn)為，對合并主體中的多數(shù)股東和少數(shù)股東應(yīng)