【正文】 劃許可證》　　2.《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》　　3.《國有土地使用證》　　4.《建設(shè)工程開工證》　　5.《銷售許可證》　　　　　?。?）問題提出　　該房地產(chǎn)開發(fā)項目的土地增值稅納稅主體是甲還是乙呢？　?。?）問題處理　　對這個問題，我們依據(jù)國稅函發(fā)[1995]110號文件和指南第八條，從兩方面進行判斷：首先，從形式條件進行判定，土地使用權(quán)出讓協(xié)議的簽訂單位為甲，取得土地使用權(quán)所支付的款項也是以甲方的名義向相關(guān)部門繳納。其次，從實質(zhì)條件進行判定，相關(guān)證件的所有權(quán)人為甲，甲擁有該項目直接支配物權(quán)。從上述兩方面進行判定，甲為該開發(fā)項目的納稅主體。文件具體規(guī)定如下：　　國稅函發(fā)[1995]110號文件規(guī)定：土地增值稅的納稅義務人是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的單位和個人。包括各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、機關(guān)、社會團體、個體工商業(yè)戶以及其他單位和個人。根據(jù)《國務院關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，土地增值稅也同樣適用于涉外企業(yè)、單位和個人。因此，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、外國駐華機構(gòu)、外國公民、華僑，以及港澳臺同胞等，只要轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，就是土地增值稅的納稅義務人，均應按《條例》的規(guī)定照章納稅?！　∫虼?，只要發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物行為的單位和個人，都是土地增值稅的納稅義務人?！　?.“五證”的內(nèi)容　　房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得“五證”等證明?！　「鶕?jù)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的流程，確認房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否為納稅主體的條件，主要看形式條件，就是開發(fā)商取得有關(guān)部門頒發(fā)的下列“五證”：　　《國有土地使用證》　　《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》　　《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》　　《建設(shè)工程開工證》或《建筑工程施工許可證》　　《銷售許可證》或《預售許可證》　　　?。?）取得立項批復（發(fā)改委）；　?。?）項目可行性研究報告批復（發(fā)改委）；　?。?）辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，取得土地使用權(quán)證書（國土局）；　　（4）建設(shè)用地規(guī)劃許可證（規(guī)委）；　?。?）建設(shè)用地批準書（國土局）；　?。?）方案批準通知書（規(guī)委）；　?。?）獲得計劃任務（發(fā)改委）；　?。?）征得政府有關(guān)部門的認同意見（人防、消防、園林、教育、市政、河湖、交通）；　?。?）建設(shè)工程規(guī)劃許可證（規(guī)委）；　?。?0）施工許可證（建委）；　?。?1）辦理預售登記，取得預售許可證（建委）?！　　拔遄C”　　（1）判斷項目占地是否屬于違章建筑——建設(shè)用地規(guī)劃許可證　　建設(shè)用地規(guī)劃許可，是判斷項目所在地的占地情況是否合法的證據(jù)。盡管項目基本位置是正確的，但是如有超出四界的部分仍屬于違章建筑?！　。?）判斷項目工程是否屬于違章建筑——建設(shè)工程規(guī)劃許可證　　建設(shè)工程規(guī)劃許可，是判斷項目工程情況是否合法的證據(jù)。盡管項目占地合法，但是如果發(fā)生達不到容積率標準、或超過了規(guī)劃建筑面積、或建筑位置移動等情形，仍屬于違章建筑?！　。?）判斷項目是否屬于土地增值稅征收范圍——國有土地使用證　　國有土地使用證，是判斷土地是否屬于國有性質(zhì)的證據(jù)，也是判斷是否屬于土地增值稅征收范圍的證據(jù)。如果項目占地不具有國有性質(zhì)，根據(jù)條例的規(guī)定則不屬于土地增值稅的征收范圍?！　。?）判斷項目施工支出是否屬于土地增值稅扣除項目范圍——建筑工程施工許可證（建設(shè)工程開工證）　　建筑工程施工許可證（建設(shè)工程開工證），是判斷開發(fā)項目的施工單位是否具有施工資格，開發(fā)商是否具有建設(shè)單位資格的證據(jù)。我國的建筑市場是嚴格的招標制度，房地產(chǎn)開發(fā)項目的施工許可證注明的施工單位才有資格從事該項目的施工行為，只有支付給具有某項目施工資格的施工單位費用才能計入土地增值稅扣除項目。審核項目主體施工成本時，開具發(fā)票的施工單位名稱必須與施工許可證注明的名稱一致，否則不允許計入土地增值稅扣除項目。　?。?）判斷項目清算條件的起點標志——銷售許可證或預售許可證　　銷售許可證或預售許可證，是判斷開發(fā)項目是否具有銷售資格的證據(jù)。未取得銷售資格的開發(fā)項目不存在土地增值稅清算的問題，取得銷售許可證的時點是確認清算條件的起點。　?。ǘ┐_定應稅行為　　　　我們通過從下面三個方面進行判斷，甲公司應稅行為已經(jīng)發(fā)生：　?。?）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了《銷售許可證》，許可證號為：京房售證字（2004）53號、京房售證字（2003）843號。根據(jù)甲公司提供的加蓋公章的《銷售情況統(tǒng)計表》，已經(jīng)銷售132,，由此可判定甲公司轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)發(fā)生；　　（2）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了《國有土地使用權(quán)證書》，并簽定了《國有土地使用權(quán)出讓合同》，支付了地價款，取得了相關(guān)票據(jù)，由此可判定甲公司轉(zhuǎn)讓對象為國有土地使用權(quán)；　?。?）截至2011年10月31日止，甲公司的花園小區(qū)項目已經(jīng)銷售，并向購買方開具了收款憑證收取款項，由此可判定甲公司已經(jīng)取得增值收入?！　≡趯Ρ景钢械霓D(zhuǎn)讓行為進行鑒證時，應填制工作底稿（范本）中的《轉(zhuǎn)讓行為鑒證表》“發(fā)生情況”相關(guān)欄次?！　　　τ谌绾螀^(qū)分從事房地產(chǎn)開發(fā)與非從事房地產(chǎn)開發(fā)，這個問題主要是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不存在這個問題。因為，房地產(chǎn)開發(fā)施行嚴格的市場準入制度，沒有取得房地產(chǎn)開發(fā)資格的企業(yè)和個人，開發(fā)的房屋土地不允許上市交易，市外交易不能享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的許多優(yōu)惠政策?！　≡趯嶋H工作中，我們應根據(jù)出讓方的立項文件確認轉(zhuǎn)讓房屋土地的交易性質(zhì)？判斷其是否屬于開發(fā)項目？下面我再舉個案例，來與大家一起探討一下。　?。?）背景介紹　　某投資管理公司將在建生產(chǎn)用房以4500萬元的價格，轉(zhuǎn)讓給某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。合同約定，受讓方負責辦理過戶、納稅等事宜。　?。?）是否屬于清算項目的判斷錯誤　　受讓方辦理土地增值稅申報手續(xù)時，主管稅務所要求提交注冊稅務師事務所的鑒證報告。理由是，依據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目的土地增值稅清算申報手續(xù)，應提交中介機構(gòu)的鑒證報告?！　。?）鑒證結(jié)論的爭議　　經(jīng)注冊稅務師事務所鑒證后，確認扣除項目總額為4200萬元，其中取得銀行收據(jù)的利息150萬元。轉(zhuǎn)讓方接到鑒證報告后提出兩點意見：一是沒有在開發(fā)成本的基礎(chǔ)上，加計5%的房地產(chǎn)開發(fā)費用；二是增值額沒有超過扣除總額的20%，應當享受免征土地增值稅的照顧。注冊稅務師事務所解釋說，轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧。轉(zhuǎn)讓方又進一步申辯，納稅手續(xù)是由受讓方辦理的，受讓方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們有資格享受這兩項政策。受讓方自豪地解釋說，協(xié)議約定讓受讓方辦理有關(guān)手續(xù)，是經(jīng)過專家精心籌劃的，我們研究過文件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受這兩項政策的照顧?！　。?）爭議的思考　　上述情況有兩個問題值得思考：一是這項交易適用國稅發(fā)[2006]187號文件嗎？二是通過受讓方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，辦理土地增值稅申報手續(xù)能夠享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧嗎？答案是否定的，理由如下。　　首先，國稅發(fā)[2006]187號文件只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房開發(fā)項目土地增值稅清算，對于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，不適用這個文件。目前還沒有關(guān)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，應在申報環(huán)節(jié)提交中介鑒證報告的有關(guān)規(guī)定。因此，主管稅務所要求納稅人提交中介鑒證報告，缺乏法律依據(jù)的支持。　　其次，土地增值稅的納稅義務人是轉(zhuǎn)讓方而不是受讓方，土地增值稅的有關(guān)規(guī)定只適用于納稅義務人。所轉(zhuǎn)讓房屋土地，無論受讓方或代理人是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只要轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或雖是房地產(chǎn)企業(yè)但轉(zhuǎn)讓的不是自己開發(fā)的商品房，均不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧?！　。?）立項文件證明的事實——是技術(shù)改造項目而不是房地產(chǎn)開發(fā)項目　　注冊稅務師事務所將通過上述兩個問題的結(jié)論，做了進一步解釋，并要求轉(zhuǎn)讓方重新審閱有關(guān)部門的立項文件。經(jīng)查驗，立項文件中沒有關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)的內(nèi)容，所有文件都是關(guān)于技術(shù)改造的立項內(nèi)容。交易雙方與注冊稅務師事務所達成共識，所轉(zhuǎn)讓的項目是投資公司從事非房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務，不適用加計扣除和20%以下增值免稅政策?！　。?）啟示　　審核土地增值稅清算項目，起點是確認所審項目的性質(zhì)。如果有證據(jù)證明是房地產(chǎn)開發(fā)項目，按下列程序進行清算；如果不屬于房地產(chǎn)開發(fā)項目，則應按非從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務進行處理，填報《土地增值稅納稅申報表（二）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）》?！　τ谕恋卦鲋刀惽逅闵陥髮徍?，實際工作中很多人習慣于從收入的審核開始，第二步審核扣除項目，第三步算稅款。有些工作經(jīng)驗的人選擇從項目開發(fā)情況的審核開始，也經(jīng)常忽略建設(shè)項目性質(zhì)的審核。出現(xiàn)這種狀況，是因為很多人還沒有認識到開發(fā)項目與非開發(fā)項目的稅收待遇不同且申報程序也不同，當然也有的是故意混淆這個區(qū)別試圖讓非開發(fā)項目享受開發(fā)項目的待遇，前者容易造成錯誤的運用稅收政策，后者則濫用稅收政策?！　∩鲜龇治龈嬖V我們項目性質(zhì)的審核，目的是區(qū)分項目是開發(fā)性質(zhì)的還是非開發(fā)性質(zhì)的。不同性質(zhì)的開發(fā)項目，取證的范圍和程序不同，事實認定的程序和結(jié)果也不同，稅收待遇和申報程序有著質(zhì)的區(qū)別?！　　　⊥ㄟ^上面案例的分析，我們再介紹一下如何判定應稅行為。判定納稅人是否發(fā)生土地增值稅應稅行為，應從以下三個方面進行：　　一是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是開發(fā)商從政府手中取得土地使用權(quán)或從其他土地使用者手中取得土地使用權(quán)后，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓給其他土地使用單位或個人的行為。該行為，屬于土地增值稅的應稅行為?！　《寝D(zhuǎn)讓的對象是國有土地。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是轉(zhuǎn)讓國有土地權(quán)的行為。該行為，屬于土地增值稅的應稅行為?！　∪侨〉昧嗽鲋凳杖搿ｉ_發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓后，取得了增值收入，應繳納土地增值稅。對雖然發(fā)生轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，但沒有增值收入，如：通過繼承、贈予等無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不征稅?！　　　。?）確認應稅行為的稅法依據(jù)　　A. 110號文件　　國家稅務總局《關(guān)于印發(fā)土地增值稅宣傳提綱的通知》國稅函發(fā)[1995]110號文件的規(guī)定：“根據(jù)《條例》的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的征收，對轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。這是因為，根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。未經(jīng)國家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如要自行轉(zhuǎn)讓是一種違法行為。對這種違法行為應由有關(guān)部門依照相關(guān)法律來處理，而不應納入土地增值稅的征稅范圍。二是只對轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應屬于土地增值稅的征收范圍。三是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅?！薄　. 645號文件　　國稅函[2007]645號文件規(guī)定：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收?！　. 21號文件　　財稅[2006]21號文件“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題”的具體規(guī)定如下：　　對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！　。?）確認視同銷售行為的稅法依據(jù)　　國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)。”這個規(guī)定說明兩種情況：一是開發(fā)產(chǎn)品自用，如用于職工福利、獎勵；二是非貨幣交易，如對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等?！　　　≡谂卸☉愋袨闀r，我們應填制工作底稿（范本）中的《轉(zhuǎn)讓行為鑒證表》。甲公司轉(zhuǎn)讓花園項目清算過程中，應填制本表如下：　　加入講義附件《北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司花園項目土地增值稅清算鑒證工作底稿》表206《轉(zhuǎn)讓行為鑒證表》。　?。ㄈ┐_定清算條件　　　　我們通過從以下幾個方面的資料進行比對，發(fā)現(xiàn)甲公司符合土地增值稅清算條件：　?。?）通過審核甲公司項目前期管理相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)甲公司已經(jīng)取得與開發(fā)項目相關(guān)的“五證”等資料；　?。?）經(jīng)審核甲公司提供的《土地增值稅項目登記表》，表中“項目名稱（推廣名）”登記為“花園項目”，與本案中清算項目“花園項目”一致；　?。?）經(jīng)審核甲公司提供的“五證”和《房屋測繪報告書》，發(fā)現(xiàn)甲公司花園項目共分為2630及配商、31樓、32樓，其中2630樓、32樓為住宅，31樓為寫字樓。具體面積數(shù)據(jù)為：2630及配商為住宅和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為111,；31號樓為辦公和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為26,；32號樓為住宅和商業(yè)，建筑總面積（含人防）為14,?！　。?）經(jīng)審核甲公司提供的《房屋測繪報告書》、《房屋產(chǎn)權(quán)登記表》和其他相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)花園項目總可售面積為140,，具體數(shù)據(jù)為：27樓18,；28樓20,；29樓20,；30樓18,；配商23,；31樓25,；32樓14,?！　〗?jīng)審核甲公司提供的《銷售合同統(tǒng)計表》和抽查相關(guān)房屋銷售合