【正文】 基礎(chǔ)。所得稅會計核算的難點就在于計稅基礎(chǔ)，如果計稅基礎(chǔ)計算錯誤，那么后面的結(jié)果將一蹋糊涂，所以最為關(guān)鍵的是要正確的計算、確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。（一）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的內(nèi)容資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)簡單來說，就是將來是否可以抵稅，抵稅額是多少。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。企業(yè)擁有資產(chǎn)的目地是通過運營資產(chǎn)完成價值流轉(zhuǎn)，不轉(zhuǎn)動的資金不可能為企業(yè)帶來收益，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)動形式和速度各不相同：198。有些資產(chǎn)的轉(zhuǎn)動是可見的，其速度是可計算的，如存貨；198。有些資產(chǎn)的轉(zhuǎn)動是看不見的，如無形資產(chǎn)；198。有些資產(chǎn)的轉(zhuǎn)動極慢，比如固定資產(chǎn)。這些有形無形資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)動，即為收回資產(chǎn)，像存貨銷售出去利益進(jìn)來；固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等等都屬于收回資產(chǎn)的賬面價值，歸結(jié)起來企業(yè)的資產(chǎn)都要收回，只是有的快、有的慢、有的一次性、有的分期。資產(chǎn)收回在計算未來期間應(yīng)納稅所得額時一定會有影響，但并非所有的資產(chǎn)在收回時都會影響應(yīng)納稅所得額。比如應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款收回時的分錄如下：借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款其間并不涉稅，那么它的計稅基礎(chǔ)就是在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。（二）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差異198。資產(chǎn)的“賬面價值＞其計稅基礎(chǔ)”時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異即在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致應(yīng)稅金額的暫時性差異。198。資產(chǎn)的“賬面價值＜其計稅基礎(chǔ)”時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異即在確定未來期間收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。第三講 企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅（三）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(下)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。（一）固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)，是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用年限超過一年；③單位價值較高。以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時：入賬價值＝計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是：“成本－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，即在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值。但對于固定資產(chǎn)賬戶本身而言自始至終都是采用歷史成本計量，無論計提折舊或計提減值準(zhǔn)備，賬面成本均不改變。在固定資產(chǎn)持有期間，計稅基礎(chǔ)和賬面價值之間很可能會產(chǎn)生差異，產(chǎn)生差異的因素有：198。折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異◆企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)消耗固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的方式合理選擇折舊方法?！舳惙ㄒ话銜?guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊?！粽叟f年限不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異?！景咐磕称髽I(yè)于2006年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定類似環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可在稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為零。2008年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。2008年12月31日：該項固定資產(chǎn)的賬面價值＝300－302－20＝220(萬元)該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝300－30020％－24020％＝192(萬元)該項固定資產(chǎn)賬面價值220萬元＞其計稅基礎(chǔ)192萬元，產(chǎn)生的差額28萬元，意味著：企業(yè)將于未來期間增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債（如圖2－1所示）。圖21固定資產(chǎn)暫時性差異的影響198。 因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其賬面價值下降，但計稅基礎(chǔ)不會隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。（二）無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)是指特定主體擁有或控制的、無實物形態(tài)的、可為特定主體帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。198。其他方式取得除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時：其入賬價值＝稅法規(guī)定的成本，一般不存在差異。198。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。198。其他方式取得初始確認(rèn)時：其入賬價值＝稅法規(guī)定的成本。198。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計扣除，即一般可按當(dāng)期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150％加計扣除。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時，其成本為符合資本化條件以后發(fā)生的支出總額，因該支出在發(fā)生當(dāng)期已稅前扣除，所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為零，其計稅基礎(chǔ)等于零。國家鼓勵企業(yè)自主研發(fā)，因此對企業(yè)自主研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)，發(fā)生的全部開發(fā)支出允許在形成無形資產(chǎn)的當(dāng)期全部抵給費用，也就是說全部抵稅，并且可以加計抵稅，一般按150%的比例加計扣除。即：賬面價值＞計稅基礎(chǔ)＝0兩者之間的差額在未來期間應(yīng)計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，即為應(yīng)納稅暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。無形資產(chǎn)處理的難點就在于加計扣除，加計扣除形成計稅基礎(chǔ)為零，不可以抵稅。【案例1】公司發(fā)生了1000萬的研發(fā)費用，形成了無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的研發(fā)過程通常分為研究階段和開發(fā)階段，準(zhǔn)則中規(guī)定無形資產(chǎn)在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出做為無形資產(chǎn)入賬價值，會計上這樣處理。而稅法規(guī)定可以加計扣除，1000萬的研發(fā)資金，按比例可以作為1500萬的費用抵稅，這形成計稅基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)在公司正常運營過程中要按月攤銷，攤銷要計入費用，而稅法已經(jīng)加計在本期扣除了，不允許重復(fù)扣除?！景咐?】自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，入賬價值1000萬，無形資產(chǎn)的成本是600萬，400萬是費用，600萬是將來要攤銷的部分，如果按10年攤銷，每年需攤銷60萬，這是會計處理；而稅法不允許攤銷，會計上形成了600萬的無形資產(chǎn)入賬，但按稅法規(guī)定已經(jīng)在本期作為費用加計扣除，無形資產(chǎn)的稅法賬面價值為零。計稅基礎(chǔ)即將來可以抵稅的部分，也就是說不可以再抵稅，這就會形成差異，而且是永久性差異。5. 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。198。后續(xù)計量的標(biāo)準(zhǔn)◆企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會計期末應(yīng)進(jìn)行減值測試。◆稅法規(guī)定：企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應(yīng)按不少于10年的期限攤銷，但不允許計提減值。198。后續(xù)計量差異的原因◆對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。◆在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異?！景咐?】丙企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計1 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。假定稅法規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)支出可按150％加計扣除。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途。丙企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中：按照會計規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為400萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為600萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值等于600萬元。丙企業(yè)于當(dāng)期發(fā)生的1 000萬元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為1 500萬元。有關(guān)支出全部在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除后，其于未來期間就所形成的無形資產(chǎn)可稅前扣除的金額為零，即：計稅基礎(chǔ)＝零。該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元＞其計稅基礎(chǔ)零，差額600萬元將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！景咐?】甲企業(yè)于2006年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為600萬元，企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2006年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)金額允許稅前扣除。會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其于2006年12月31日：賬面價值＝取得成本600萬元。該項無形資產(chǎn)在2006年12月31目的計稅基礎(chǔ)＝540萬元(600萬元－60萬元)。該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元＞其計稅基礎(chǔ)540萬元，差額60萬元將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)以應(yīng)交所得稅方式流出經(jīng)濟(jì)利益的增加，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。（三）金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)的特點是以公允價值計量，公允價值計量即期末余額始終是公允價。按照《CAS22：金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值＝公允價值。如果稅法規(guī)定按照企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價值變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)＝其取得成本，會造成該類金融資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。初始入賬時的成本與公允價間會存在差異，此差異被及時反映在期末余額中，比如股票購入成本是5元，而公允價值是8元，這之間的差額做如下處理：借：金融資產(chǎn) 3貸：公允價值變動損益 3從稅法的角度看，賬面價值發(fā)生了變動，而資產(chǎn)的持有利得或損失稅法并不承認(rèn)，計稅基礎(chǔ)仍然是5元，這其間的差額作如上處理。【案例】2006年10月20日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2006年12月31日，該項權(quán)益性投資的市價為880萬元。假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。出售時，一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，在持有期間每個會計期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值相對于賬面價值的變動計入利潤表。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為880萬元，其按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算在2006年12月31日的賬面價值＝880萬元。因假定按照稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其計稅基礎(chǔ)在2006年12月31日應(yīng)維持原取得成本不變，即其計稅基礎(chǔ)＝800萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值880萬元＞其計稅基礎(chǔ)800萬元，產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！景咐?006年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項基金投資的成本為600萬元。2006年12月31日，其市價為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。甲公司將該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應(yīng)以公允價值計量，其賬面價值＝期末市價630萬元。因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，即期末計稅＝600萬元。該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值630萬元＞其計稅基礎(chǔ)600萬元，產(chǎn)生的30萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。對于采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其期末賬面價值為公允價值，而如果稅法規(guī)定不認(rèn)可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時支付的歷史成本為基礎(chǔ)計算確定，從而會造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。有關(guān)資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，其賬面價值會隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。198。存貨【案例】文利公司2007年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，2007年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為1 600萬元，假定企業(yè)該原材料期初余額為零。該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其金額為400萬元(2 000萬元－1 600萬元)，計提存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值等于1 600萬元。因計算交納所得稅時，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，即其計稅基礎(chǔ)＝原取得成本2 000萬元不變。該存貨的賬面價值1 600萬元＜其計稅基礎(chǔ)2 000萬元，產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，其含義為如果存貨價值量的下跌在未來期間實現(xiàn)時，會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。圖22 存貨暫時性差異的影響198。應(yīng)收賬款【案例】昌和公司2006年12月31日應(yīng)收賬款余額為3 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了300萬元的壞賬準(zhǔn)備。按照適用稅法