【正文】 沈陽(yáng)大學(xué)科技工程學(xué)院 —— 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 5 1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的概念及新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)概念 資產(chǎn)是會(huì)計(jì)中最為重要的要素，負(fù)債、所有者權(quán)益、利潤(rùn)等概念都與資產(chǎn)概念有著重要的聯(lián)系。從資產(chǎn)的定義 上看，某些 學(xué)者將其看做 為尚未消耗的成本，也有一些 學(xué)者將其看做獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中 對(duì)資產(chǎn)的定義是 ：“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源” [15]，實(shí)際上采納了后一種觀點(diǎn)。預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)，也是資產(chǎn)最為重要的特征。從這一定義出發(fā)，當(dāng)因 為外部或者內(nèi)部因素的影響而使得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益減少的時(shí)候，就需要應(yīng)用資產(chǎn)減值這一概念來(lái)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中 對(duì)資產(chǎn)減值的定義為：“資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值”。值得關(guān)注 的是，資產(chǎn)減值與資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移這兩個(gè)概念具有一定的相似性，但又有明顯的區(qū)別。資產(chǎn)價(jià) 值轉(zhuǎn)移是資產(chǎn)的價(jià)值通過(guò)生產(chǎn)的過(guò)程轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品當(dāng)中，而資產(chǎn)減值是以 外部原因引起的；資產(chǎn) 的價(jià)值轉(zhuǎn)移會(huì)通過(guò)產(chǎn)品 銷(xiāo)售得到補(bǔ)償，資產(chǎn)減值不會(huì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是“根據(jù)穩(wěn)健性的原則，以資產(chǎn)減值為 會(huì)計(jì)核算對(duì)象，對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量以及披露的一系列會(huì)計(jì)處理過(guò)程?！逼浔举|(zhì)是 用 價(jià)值計(jì)量代替 了 成本計(jì)量。 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的 8 個(gè)基本原則中，客觀性原則、相關(guān)性原則和謹(jǐn)慎性原則與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有關(guān) [5]。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)既是客觀性原則和相關(guān)性原則的權(quán)衡沈陽(yáng)大學(xué)科技工程學(xué)院 —— 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 6 結(jié)果，也是謹(jǐn)慎性原則的重要體現(xiàn)。 客觀性原則 是指 “ 會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。 ” 會(huì)計(jì)核算的客觀性包括真實(shí)性 、可靠性?xún)煞矫娴囊饬x。真實(shí)性要求會(huì)計(jì)核算的結(jié)果應(yīng)當(dāng) 同 企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況 、 經(jīng)營(yíng)成果相一致；可靠性是指對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄 、 報(bào)告， 要 做到不偏不倚，以客觀的事實(shí)為依據(jù) ， 同時(shí) 不受會(huì)計(jì)人員主觀意志的 影響 ，避免錯(cuò)誤同時(shí) 減少偏差。 從客觀性的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)人員 應(yīng)該盡量忠于事實(shí)，減少主觀判斷的成分。但是，相關(guān)性原則的要求恰恰 相反。相關(guān)性原則是指“ 是指會(huì)計(jì) 信息 要 與 信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策相 聯(lián)系 ，即 使用者 可以利用會(huì)計(jì)信息做出有關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。 ”相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息 應(yīng) 能夠幫助會(huì)計(jì)信息 的 使用者證實(shí)或者糾正其預(yù)測(cè)，這就要求會(huì)計(jì) 工作者要盡可能利用當(dāng)前所掌握的信息。具體的對(duì) 資 產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，在歷史成本下，資產(chǎn)減值只有在資產(chǎn)處置的時(shí)候才能夠確認(rèn)，具有明顯的滯后性，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)意義不大。在客觀性原則和相關(guān)性原則的權(quán)衡下，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì) 是 可以修正歷史成本下 所 提供的會(huì)計(jì)信息， 將 有助于決策。 謹(jǐn)慎性原則是指“在會(huì)計(jì)環(huán)境中存在著不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)的情況下，應(yīng)該運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。”謹(jǐn)慎性原則要求會(huì)計(jì)計(jì)量中，不得高估資產(chǎn)、利潤(rùn)，不得低估負(fù)債等。從這一原則出發(fā)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)環(huán)境中存在著不確定性的前提下，夯實(shí)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，規(guī)避經(jīng)營(yíng)和投資風(fēng)險(xiǎn)。 沈陽(yáng)大學(xué)科技工程學(xué)院 —— 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 7 新舊會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的比較 我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展經(jīng)歷了幾個(gè)過(guò)程， 1998 年 所實(shí)施的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》提出 上市公司 應(yīng)計(jì)提“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”，主要是指壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備以及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，之 后財(cái)政部的《補(bǔ)充規(guī)定》又 特別 強(qiáng)調(diào)計(jì)提的范圍 還 包括其他應(yīng)收款； 2021 年 所實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求上市公司 應(yīng) 計(jì)提“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”， 是 在原有的基礎(chǔ)上 又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備以及委托貸款減值準(zhǔn)備，并第一次 提出了“資產(chǎn)減值”的概念； 2021 年 所 出臺(tái)了《企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》，將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 計(jì)提范圍擴(kuò)大到了 全部資產(chǎn)，并在“資產(chǎn)組”概念、公允價(jià)值和現(xiàn)值等計(jì)量方法應(yīng)用、商譽(yù)等減值測(cè)試、減值損失轉(zhuǎn)回方面進(jìn)行了創(chuàng)新。 2021 年，我國(guó)在上市公司中全面計(jì)提減值準(zhǔn)備的主要背景是當(dāng)時(shí)物價(jià)上漲速度較快，計(jì)提減值準(zhǔn)備可以更加真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。但是，從實(shí)踐的結(jié)果看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)往往被上市公司用作盈余管理，偏離了制度設(shè)計(jì)者的初衷，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面進(jìn)一步夯實(shí)了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，另一方面也在防止盈余管理方面進(jìn)行了制度設(shè)計(jì) [14]。 在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)具體來(lái)說(shuō)有 表 1 中所示的一些規(guī)定： 表 1 新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范 [13] 計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項(xiàng)目 計(jì)量模式 計(jì)提的減值準(zhǔn)備可否轉(zhuǎn)回 存貨 成本與可變現(xiàn)凈值孰低 可以轉(zhuǎn)回 持有至到期投資 賬面價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰低 可以轉(zhuǎn)回 貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 成本與持續(xù)下降后的公允價(jià)值孰低 可以轉(zhuǎn)回 可供出售金融資產(chǎn) 賬面價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰低 一般不可以轉(zhuǎn)回 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 屬于成本法核 賬面價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流孰低 一般不可以轉(zhuǎn)回 沈陽(yáng)大學(xué)科技工程學(xué)院 —— 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 8 算的 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 不屬于成本法核算的 賬面價(jià)值與可收回金額孰低 不可以轉(zhuǎn)回 采用公 允價(jià)值模式計(jì)量的 投資性房地產(chǎn) 賬面價(jià)值與公允價(jià)值孰低 可以轉(zhuǎn)回 采用成本模式計(jì)量的 投資性房地產(chǎn) 賬面價(jià)值與可收回金額孰低 不可以轉(zhuǎn)回 固定資產(chǎn) 賬面價(jià)值與可收回金額孰低 不可以轉(zhuǎn)回 生物資產(chǎn) —— 消耗性的 賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額孰低 可以轉(zhuǎn)回 生物資產(chǎn) —— 生產(chǎn)性的 賬面價(jià)值與可收回金額孰低 不可以轉(zhuǎn)回 無(wú)形資產(chǎn) 賬面價(jià)值與可收回金額孰低 不可以轉(zhuǎn)回 建造合同形成的資產(chǎn) 合同預(yù)計(jì)總成本與合同總收入孰低 可以轉(zhuǎn)回 遞延所得稅資產(chǎn) 賬面價(jià)值與未來(lái)期間很可能獲得的應(yīng)納稅所得額孰低 可以轉(zhuǎn)回 融資租賃中出租人為擔(dān)保余值 未擔(dān)保余值與租賃投資凈額孰低 可以轉(zhuǎn)回 未探明礦區(qū)權(quán)益 賬面價(jià)值與公允價(jià)值孰低 可以轉(zhuǎn)回 探明礦區(qū)權(quán)益 賬面價(jià)值與可收回金額孰低 不可以轉(zhuǎn)回 從 表 1 中可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)涵蓋了可能涉及減值的各種資產(chǎn)，資 產(chǎn)減值的計(jì)量模式 相對(duì) 來(lái)說(shuō)是 多樣 的，除 《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》中規(guī)定的項(xiàng)目 以 外，大多數(shù)資產(chǎn)減值是可以轉(zhuǎn)回的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，主要變化表現(xiàn)在三個(gè)方面： （ 1）資產(chǎn)減值確認(rèn)的變化。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，未來(lái)現(xiàn)金流量是根據(jù)單項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了“資產(chǎn)組”這個(gè)概 念，在一定條件下以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試。 （ 2）資產(chǎn)減值計(jì)量的變化。如 表 1 所示，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額的概念進(jìn)行了調(diào)整，更加強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的應(yīng)用。另外，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和在建工程等資產(chǎn)，一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備，在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間 將 不得轉(zhuǎn)回，這一 特別 規(guī)定是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要 創(chuàng)新。 （ 3）資產(chǎn)減值披露方面的變化。同 舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比 較，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不僅 要求 所披露確認(rèn)的資產(chǎn)減值 損失金額，還要求披露一些更加詳細(xì) 的 會(huì)計(jì) 信沈陽(yáng)大學(xué)科技工程學(xué)院 —— 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 9 息， 如各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)金額 數(shù) 、資產(chǎn)減值計(jì)量中 所涉及到的估計(jì)基礎(chǔ)、折現(xiàn)率以及商譽(yù) 減值等。通過(guò)此類(lèi) 披露數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)信息的使用者能夠更好地了解資產(chǎn)減值的計(jì)量過(guò)程以及對(duì)企業(yè)運(yùn)行的影響，增加了數(shù)據(jù)的透明度。 沈陽(yáng)大學(xué)科技工程學(xué)院 —— 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 10 2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的國(guó)際比較 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展 作為世界現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)先行者的美國(guó)，從 1936 年成立的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（ CAP）發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（ ARBS），到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ FASB）發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（ SFAS）， 70 余年間確立了許多與資產(chǎn)減值相關(guān)的準(zhǔn)則與規(guī)范，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn) [3]。 1947 年，美國(guó)會(huì)計(jì) 師協(xié)會(huì)（ AIA）頒布 APB 《存貨計(jì)價(jià)》。第一次以規(guī)范的形式 提出了企業(yè)可 以用成本與市價(jià)孰低法記錄存貨 價(jià)值。 1953 年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì) 在第 43 號(hào)會(huì)計(jì)研究公告 第四章“存貨定價(jià)”中對(duì)成本和市價(jià)孰低法的運(yùn)用作了更為具體 的規(guī)定。 1975 年， FASB 于 第 12 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 里 對(duì)短期投資的減值進(jìn)行了 一系列的規(guī)范，指出企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日可以對(duì) 短期有價(jià)權(quán)益證券按成本與市價(jià)孰低法 進(jìn)行計(jì)量。第一次明確提出永久性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)減值準(zhǔn)則。當(dāng)年 ，F(xiàn)ASB 又 頒布了第 5 號(hào)準(zhǔn)則公告 了 “或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)”，對(duì)或有事項(xiàng)作出了定義，并對(duì)或有 損失的確認(rèn)提出了可能性的標(biāo)準(zhǔn)。 1984 年開(kāi)始， FASB 在會(huì)議上討論長(zhǎng)期資產(chǎn)減值問(wèn)題。 1990 年 12 月，出臺(tái) 了探討備忘書(shū) 《長(zhǎng)期資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)減值的核算》。 1993 年 11 月，委員會(huì) 對(duì)外發(fā)布 征求意見(jiàn)稿《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算》。 1995 年 12 月， FASB發(fā)布 第 121 號(hào)準(zhǔn)則公告 了 “長(zhǎng)期資產(chǎn)減值、處置的會(huì)計(jì)處理” 的 要求，對(duì)于企業(yè)仍在 使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)，當(dāng) 出現(xiàn) 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 的總額低于資產(chǎn) 賬面價(jià)值 的時(shí)候 ，企業(yè)應(yīng) 當(dāng) 以資產(chǎn)賬面價(jià)值超過(guò) 其 公允價(jià)值的差額確認(rèn) 為 減值損失。 沈陽(yáng)大學(xué)科技工程學(xué)院 —— 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 11 由于第 121 號(hào)準(zhǔn)則公告和 委員會(huì)第 30 號(hào)意見(jiàn)書(shū)中 對(duì) 長(zhǎng)期 資產(chǎn)處置的計(jì)量方法 未能保持 一致，因此 FASB 于 2021 年 10 月 3 日 公布 了第 144 號(hào)準(zhǔn)則“長(zhǎng)期資產(chǎn)減值與處置會(huì)計(jì)”，替代 了第 121 號(hào)準(zhǔn)則 。同年 的 7 月，頒布 了第 142號(hào)準(zhǔn)則“商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)”。由此，美國(guó)長(zhǎng)期資產(chǎn) 減值 的會(huì)計(jì)處理形成了相對(duì)完善的 體系。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展 相比美國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展，國(guó)際資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展 歷史并沒(méi)有如此的 漫長(zhǎng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定可 以 追溯至 20 世紀(jì) 80 年代。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ IASC） 于 1975 年就已經(jīng)引入了資產(chǎn)減值 概念。 1993 年 12 月出臺(tái) 的《國(guó) 際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) —— 存貨》（ IAS2 《存貨》）指出，如存貨遭受毀損