【正文】 存貨成本審計 產(chǎn)品成本計算的基本過程 領(lǐng)料單 原材料明細(xì)賬 考勤卡、產(chǎn)量記錄等 應(yīng)付工資明細(xì)賬 新增設(shè)備發(fā)票、報廢設(shè)備記錄等 應(yīng)付福利費(fèi)明細(xì)賬 累計折舊明細(xì)賬 電費(fèi)賬單、設(shè)備維修結(jié)算單等 其他應(yīng)付款等相關(guān)賬戶明細(xì)賬 折舊費(fèi)用分配表 應(yīng)付福利費(fèi)用明細(xì)表 工資費(fèi)用分配表 材料費(fèi)用分配表 車間雜項費(fèi)用分配表（電費(fèi)、維修費(fèi)等） 憑證與記錄 明細(xì)賬 費(fèi)用分配表 生產(chǎn)成本明細(xì)賬 制造費(fèi)用明細(xì)賬 制造費(fèi)用明細(xì)表 產(chǎn)品成本計算表 完工產(chǎn)品入庫單 一、直接材料成本的審計 ? （一）抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確，材料費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計算方法是否合理和適當(dāng)，是否與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯硬牧腺M(fèi)用相符。 ? （二）檢查直接材料耗用數(shù)量的真實性，有無將非生產(chǎn)用材料計人直接材料費(fèi)用。 ? （三）分析比較同一產(chǎn)品前后各年度的直接材料成本，如有重大波動應(yīng)查明原因。 ? （四） 抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核，材料單位成本計價方法是否適當(dāng)，是否正確及時入賬。 ? （五）對采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)，應(yīng)檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。 二、直接人工成本的審計 ? （一） 抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確，人工費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計算方法是否合理和適當(dāng)，是否與人工費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯尤斯べM(fèi)用相符。 ? （二） 將本年度直接人工成本與前期進(jìn)行比較，查明異常波動的原因。 ? （三） 分析比較本年度各個月份的人工費(fèi)用發(fā)生額，如有異常波動，應(yīng)查明原因。 ? （四）結(jié)合應(yīng)付職工薪酬的檢查，抽查人工費(fèi)用會計記錄及會計處理是否正確。 ? （五） 對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。 三、制造費(fèi)用的審計 ? （一）獲取或編制制造費(fèi)用匯總表，并與明細(xì)賬、總賬核對相符，抽查制造費(fèi)用中的重大數(shù)額項目及例外項目是否合理。 ? （二） 審閱制造費(fèi)用明細(xì)賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確，并應(yīng)注意是否存在異常會計事項，如有，則應(yīng)追查至記賬憑證及原始憑證，重點(diǎn)查明被審計單位有無將不應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出（如投資支出、被沒收的財物、支付的罰款、違約金、技術(shù)改造支出等）計入制造費(fèi)用。 ? （三）必要時，對制造費(fèi)用實施截止測試，即檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的制造費(fèi)用明細(xì)賬及其憑證，確定有無跨期入賬的情況。 ? （四） 檢查制造費(fèi)用的分配是否合理。重點(diǎn)查明制造費(fèi)用的分配方法是否符合被審計單位自身的生產(chǎn)技術(shù)條件，是否體現(xiàn)受益原則，分配方法一經(jīng)確定，是否在相當(dāng)期間內(nèi)保持穩(wěn)定，有無隨意變更的情況；分配率和分配額的計算是否正確，有無以人為估計數(shù)代替分配數(shù)的情況。對按預(yù)定分配率分配費(fèi)用的被審計單位，還應(yīng)查明計劃與實際差異是否及時調(diào)整。 ? （五） 對于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的被審計單位，應(yīng)抽查標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計人成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在本年度內(nèi)有無重大變動。 產(chǎn)品成本計算審計案例 某企業(yè)某年 12月份的 A產(chǎn)品成本計算單如下： 項 目 產(chǎn) 量 直接材料 直接人工 制造費(fèi)用 合 計 月初在產(chǎn)品成本 10 15000 4000 5000 24000 本月生產(chǎn)費(fèi)用 110 150000 60000 100000 310000 生產(chǎn)費(fèi)用合計 120 165000 64000 105000 334000 完工產(chǎn)品成本 100 137500 55652 91304 284456 月末在產(chǎn)品成本 20 27500 8348 13696 49544 ? 該產(chǎn)品材料是在開工時一次投入的，產(chǎn)品消耗定額于每年末修訂，賬面記錄在產(chǎn)品完工程度為 75%，月末辦理假退料 15000元。 ? 要求： ? 如果你懷疑 A產(chǎn)品本月材料費(fèi)用有問題，依據(jù)是什么？你打算如何進(jìn)一步查明可能存在的問題？ ? 如果經(jīng)審查在產(chǎn)品的完工程度為 25%，月末生產(chǎn)車間沒有已領(lǐng)未用的原材料，未發(fā)現(xiàn)其他問題，則說明該企業(yè) A產(chǎn)品成本計算存在什么問題？其動機(jī)是什么？ 分析 ? （ 1）懷疑 A產(chǎn)品本月材料費(fèi)用有問題的依據(jù)是：由于該產(chǎn)品的材料是開工時一次投入的，且年度中未修訂消耗定額，因此，完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的單位材料成本應(yīng)當(dāng)是一致的，但 A產(chǎn)品的月初單位材料成本為 1500元，而本月的單位材料成本為 （ 150000/110），明顯低于月初單位材料成本，說明本月 A產(chǎn)品有隱瞞材料成本的問題。隱瞞的手法很可能是辦理虛假的假退料手續(xù)。進(jìn)一步審查的方法是到生產(chǎn)車間觀察是否有可能存在已領(lǐng)未用的原材料及其數(shù)量，以推算 12月末是否可能存在已領(lǐng)未用的原材料。 ? （ 2）在這種情況下，說明 A產(chǎn)品成本計算中存在如下問題：通過辦理虛假的假退料手續(xù)和加大月末在產(chǎn)品完工程度虛增月末在產(chǎn)品成本，以達(dá)到隱瞞完工產(chǎn)品成本，虛增利潤的目的。 四、主營業(yè)務(wù)成本的審計 ? （一）獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，與明細(xì)賬和總賬核對相符。 ? （二）編制生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表，與總賬核對相符。 生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表 項 目 未審數(shù) 調(diào)整或重分類金額借 (貸 ) 審定數(shù) 原材料期初余額 加：本期購進(jìn) 減：原材料期末余額 其他發(fā)出額 直接材料成本 加：直接人工成本 制造費(fèi)用 生產(chǎn)成本 加：在產(chǎn)品期初余額 減：在產(chǎn)品期末余額 產(chǎn)品生產(chǎn)成本 加：產(chǎn)成品期初余額 減：產(chǎn)成品期末余額 銷售成本 ? （三） 分析比較本年度與上年度主營業(yè)務(wù)成本總額，以及本年度各月份的主營業(yè)務(wù)成本金額，如有重大波動和異常情況，應(yīng)查明原因。 ? （四）結(jié)合生產(chǎn)成本的審計，抽查銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查其是否與銷售收入配比。 ? （五） 檢查主營業(yè)務(wù)成本賬戶中的重大調(diào)整事項（如銷售退回等）是否有其充分理由。 ? （六） 確定主營業(yè)務(wù)成本在利潤表中是否已恰當(dāng)披露。 主營業(yè)務(wù)成本審計案例 ? 某企業(yè)甲產(chǎn)品明細(xì)賬顯示某年 12月初結(jié)存 500臺，每臺生產(chǎn)成本 200元， 12月份完工入庫 800臺，每臺生產(chǎn)成本 220元， 12月份共發(fā)出銷售 950臺，均采用托收承付結(jié)算方式結(jié)算，其中已辦妥托收手續(xù)的為 900臺，且不存在退貨期，也沒有保留與所有權(quán)相關(guān)的控制權(quán)，其余 50臺均未辦妥托收手續(xù)。審查甲產(chǎn)品銷售收入明細(xì)賬記錄，本月售出950臺，每臺售價 300元，共計 285000元；審查甲產(chǎn)品銷售成本明細(xì)賬記錄，本月結(jié)轉(zhuǎn) 900臺的銷售成本，每臺 200元，銷售總成本 180000元。經(jīng)審查，該企業(yè)產(chǎn)品銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)一直使用全月一次加權(quán)平均法。 ? 要求：分析上述業(yè)務(wù)處理中存在的問題及其動機(jī)。 分析 該企業(yè)上述賬務(wù)處理中存在的問題主要是： ? （ 1）存在任意結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的問題。正確的已銷甲產(chǎn)品的單位銷售成本為 〔 500 200+800 220）247。 （ 500+800 ） 〕 元，比該企業(yè)實際結(jié)轉(zhuǎn)的單位銷售成本 200元高出 ，因此，該企業(yè)實際少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本 900=11070元，虛增利潤 11070元。 ? （ 2）存在銷售收入與銷售成本不相配比的問題，多確認(rèn)了 50件產(chǎn)品的銷售收入。共計多確認(rèn)銷售收入15000元（ 50 300）。 ? 兩項共計多計銷售利潤 26070元（ 11070+15000）。所以，該企業(yè)這樣做的目的是為了虛增利潤。 五、存貨的分析性復(fù)核 (一 )比較分析法 ? 1．比較前后各期存貨余額及其構(gòu)成，以確定存貨的總體合理性。 ? 2．比較前后各期存貨各組成部分余額的變動，以確定它們的總體合理性。 ? 3．比較存貨與供產(chǎn)銷額的關(guān)系變動，以確定存貨的總體合理性和質(zhì)量。 ? 4．將本期存貨處理損失額與存貨跌價準(zhǔn)備期末余額進(jìn)行比較，以判斷跌價準(zhǔn)備計提的充分性。 ? 5．將與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的存貨交易的頻率、規(guī)模、價格和賬款結(jié)算條件，與非關(guān)聯(lián)方的存貨交易相比較，以判斷是否總體合理。 (二 )比率分析法 ? 1． 存貨周轉(zhuǎn)率 ? 2． 毛利率 利用存貨周轉(zhuǎn)率進(jìn)行縱向比較或與其他同行企業(yè)進(jìn)行橫向比較時，要求存貨計價持續(xù)一致。 存貨周轉(zhuǎn)率的波動 可能意味著被審計單位存在以下情況： ? ①有意或無意地減少存貨儲備； ? ②存貨管理或控制程序發(fā)生變動； ? ③存貨成本項目發(fā)生變動； ? ④存貨核算方法發(fā)生變動； ? ⑤存貨跌價準(zhǔn)備計提基礎(chǔ)或沖銷政策發(fā)生變動； ? ⑥銷售額發(fā)生大幅度變動。 毛利率的波動 可能意味著被審計單位存在以下情況： ? ①銷售價格發(fā)生變動； ? ③銷售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā)生變動； ? ③單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動； ? ④固定制造費(fèi)用比重較大時銷售數(shù)量發(fā)生變動。 存貨監(jiān)盤引例 在 20世紀(jì) 30年代末以前，存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄。當(dāng)時的準(zhǔn)則并不要求對存貨進(jìn)行觀察和檢查，注冊會計師并不承擔(dān)證實存貨實際存在的責(zé)任，并聲稱他們并無資格對被審計單位如此龐雜的存貨進(jìn)行確認(rèn)。 直到美國出現(xiàn)了麥克森 羅賓斯（ MckessonRobbins）公司調(diào)查案，這種情形才發(fā)生了改變。 1939年美國證券交易委員會（ SEC）的聽證會揭示，在紐約證券交易所上市的麥克森 羅賓斯公司已審計的財務(wù)報表虛增了 1900萬美元的資產(chǎn) —— 約占資產(chǎn)總額的 25%，其中虛增存貨約為 1000萬美元。 受該案件的影響，注冊會計師職業(yè)界不得不考慮承擔(dān)證實存貨實際存在的責(zé)任，否則將被視為并未盡到保護(hù)財務(wù)報表使用者的職責(zé)。因此，職業(yè)界規(guī)定，除非出現(xiàn)無法實施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點(diǎn)過程，實施 存貨監(jiān)盤程序。 第四節(jié) 存貨監(jiān)盤 一、存貨監(jiān)盤的含義 ? 存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。 ? 存貨監(jiān)盤的目的是獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù) ? 定期盤點(diǎn)存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理層的責(zé)任。實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責(zé)任。 二、存貨監(jiān)盤計劃 審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點(diǎn)計劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。 存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)當(dāng)包括下列主要內(nèi)容： ? 1. 存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時間安排； ? 2. 存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項； ? 3. 參加存貨監(jiān)盤人員的分工； ? 4. 檢查存貨的范圍。 三、實施存貨監(jiān)盤程序