【正文】 這樣才能適應(yīng)新形勢下的經(jīng)濟發(fā)展需要。 四、人力資源成本的確認 對人力資源會計成本進行確認，我們必須先 對 人力資源 進行確認 。資產(chǎn)是指由過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。另外我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定了會計要素 的確認條件：（ 1）符合要素定義。（ 2）有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入或者流出企業(yè)。（ 3）有關(guān)的價值以及流入或者流出的經(jīng)濟利益能夠可靠地計量。我就從這三方面分析人力資源能否作為資產(chǎn)。首先， 人力資源的取得是由以往招聘取得，導(dǎo)致的現(xiàn)時權(quán)利 在人力與公司訂立勞動合同時，人力就已經(jīng)被企業(yè)所控制， 這里的控制指的是企業(yè)實質(zhì)上已經(jīng)掌握了該人力資源的未來收益和風(fēng)險，企業(yè)已經(jīng)擁有了合同期限內(nèi)人力的使用權(quán)并不是擁有所有權(quán)。 人力與企業(yè)其他要素結(jié)合能夠在未來直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金流入量。其次，在未來，人力資源創(chuàng)造經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。最后，企業(yè)在取得、開發(fā)和使用人力資源時所發(fā)生的成本支出與耗費是能可靠的計量的。綜上所述，人力資源是可以被定義為資產(chǎn)的，并且人力資產(chǎn)是一種無形的資產(chǎn)。這是因為無形資產(chǎn)特點的人力資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的定義和特征沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的定義和特點符合人力資產(chǎn)。 由上得知 ，人力資源是特殊的資產(chǎn)，我們會發(fā)現(xiàn)人力資源確認的一些難點。人力資源也不像物力資產(chǎn)那樣容易量化。例如人力資源管理中的社會文化、個人身體及心理等企業(yè)不能 6 預(yù)知、控制的因素，這些因素不容易量化，從而在成本中這些因素并不去重視甚至不考慮在內(nèi)，這樣并不能全面反映人力資源。用貨幣對人力資源成本計量也存在困難，人力資源會摻加人的感情等，像對人力的心理關(guān)懷，口口相傳的經(jīng)驗等，這些都是不能用貨幣計量，也不能準(zhǔn)確估算這些投入的價值。人力資源由于年齡、經(jīng)驗等復(fù)雜特點也并不會像物力資產(chǎn)那樣簡單地折舊、減值。 人力資源成本的確 認是對成本 構(gòu)成項目 的確認，即確認人力資源成本的各個項目范圍，它是進行人力資源成本核算的基礎(chǔ)和價值尺度。 根據(jù) 人力資源 會計 的任務(wù)，凡是涉及人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障和離職等投入成本的都應(yīng)加以反映 。 人力資源的 投入 作為人力資源會計的反映對象，具體依據(jù)人力資源進入企業(yè)到最終退出企業(yè)的時間順序，及企業(yè)對人力資源投 入 的不同目的，將這項 投入 確認為 人力資源的 取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本。 五、人力資源成本的計量 （一）人力資 源成本的計量基礎(chǔ) 人力資源的取得并不像固定資產(chǎn)一樣一次性記錄該資產(chǎn)的全部原始價值，而只是先記錄取得成本，待日后累積投入成本，如果忽略招聘成本，人力資源起初是企業(yè)無償取得的。這就需要考慮人力資產(chǎn)是以投入成本為計量基礎(chǔ)還是像固定資產(chǎn)那樣以總價值為基礎(chǔ)，因此有兩種方法對人力資源進行計量。一是成本法，按企業(yè)在人力資源在取得、開發(fā)、維持時所發(fā)生的實際耗費，即連續(xù)性投入成本，作為人力資源的價值入賬，同時將人力資源成本價值按照人力資源的使用期間進行攤銷，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本和勞務(wù)成本，記錄人力資源的累計攤銷價值，待 人力資源退出企業(yè)時將兩者對沖，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或者帶來的損失。這是人力資源成本會計計量所用計量原理。二是價值法，對人力資產(chǎn)按其實際價值入賬，企業(yè)取得、維持、開發(fā)人力資源過程中的支出與人力資產(chǎn)的實際價值不符，對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實際價值入賬，也就是以為企業(yè)帶來的預(yù)期價值為基礎(chǔ)計量入賬，記錄人力資源的創(chuàng)造的經(jīng)濟價值，待人力資源退出企業(yè)時將兩者對沖，余額就是企業(yè)對該人力資源預(yù)期價值的高估或者低估，可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或者損失處理。這是人力資源價值會計計量所使用的方法。人力資源價值也稱 人的能力價值 ，人們以不同的活動方式運用自身的能力創(chuàng)造價值，又互相交換價值，這不僅使每個人創(chuàng)造人不同價值得到充分利用，也使每個人的能力的價值得到了確認。 人力資源價值會計 以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)更 能夠接近合理地計量人力資源的價值，更能深入開發(fā)人力資源潛力，提供的信息更有利于企業(yè)管理層進行決策。 7 綜上所述，我認為應(yīng)按成本法對人力資源進行計量。因為成本法下對人力資源的支出具有客觀性，不容易被虛增或者減，有可靠地數(shù)據(jù)來源；具有單一性，只涉及該企業(yè)對人力資源的投入耗費，并不涉及社會等對人力資源的投入；具有可計量性，企業(yè) 對人力資源的取得、開發(fā)、維持的投入能可靠計量，并且與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)計量有一致性。而價值法下主觀能動性和不確定性因素增多，并不容易可靠計量。而采用價值法時，起初的預(yù)期價值估算有主觀性和無一定規(guī)則性例如人力潛力不確定，容易出錯，計量周期長，人力資源的退出時間周期不確定，人力資產(chǎn)創(chuàng)造價值需要企業(yè)其他會計要素的參與，因此還需將人力資產(chǎn)創(chuàng)造的價值分攤，這將使會計核算更加復(fù)雜，加重會計人員負擔(dān)。因此在當(dāng)前制度與經(jīng)濟條件下，采用成本法對人力資產(chǎn)進行計量更具有現(xiàn)實可行性。 （ 二 ）人力資源成本計量的要求 對人力資源成本 要素進行計量不僅要遵守傳統(tǒng)會計要素的要求，又要符合其特殊性的要求。 劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅于本會計年度（或一個營業(yè)周期）相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期）相關(guān)的，應(yīng)作為資本性支出。收益性支出是為了取得本期收益而發(fā)生的支出，當(dāng)作為本期費用；資本性支出是為了形成生產(chǎn)經(jīng)營能力，為以后各期取得收益而發(fā)生的各種支出，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)反映，列于資產(chǎn)負債表中。那么企業(yè)取得的 人力資源 的使用權(quán)，其運用期限在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期 以上的，所發(fā)生的人力資源的取得成本和 開發(fā)成本 應(yīng)該視作 資本性支出 ，在 資產(chǎn) 化處理后在確定的分攤期限內(nèi) 攤銷 。企業(yè)聘用使用期限不超過一年的季節(jié)工等所發(fā)生的取得成本和 開發(fā)成本 ，其受益期為這些聘用的季節(jié)工、臨時工的使用期限，因此這部分取得成本和開發(fā)成本可在季節(jié)工，臨時工的使用期限內(nèi)分期攤銷，如果金額小，也可以在發(fā)生時直接計入 當(dāng)期 費用 ，企業(yè)運用 人力資源 的使用權(quán)時，所發(fā)生的工資、獎金等支出，則屬于 收益性支出 ，應(yīng)計入當(dāng)期費用。另外在劃分人力資源成本的資本性支出和收益性支出時會帶有主觀性。人力資源和物力資源有著本質(zhì)的區(qū)別，有的 成本支出項目用在人力資源上，其收益在未來還是在成本支出的當(dāng)期，界限往往是模糊的。這是人力資源成本會計計量時的難點。 收入與費用配比。正確確定一個會計期間的收入與其相關(guān)成本、費用，以便計算當(dāng)期損益，這是配比的要求。當(dāng)人力資源發(fā)生的成本、費用，涉及多個會計期間時，應(yīng)遵循配比原則對其成本進行合理攤銷。 歷史成本計量。歷史成本計量，企業(yè)的各項財產(chǎn)物資應(yīng)該按照取得或者構(gòu)建時發(fā)生的實際支出進行計價。物價變動時，除國家規(guī)定外，不得隨意調(diào)整賬面價值。如果發(fā)生物價變動導(dǎo)致幣值不穩(wěn)定，則需要研究、使用其他的計價基礎(chǔ)，如 現(xiàn)行成本、重置成本。將取得。開發(fā) 8 等人力資源方面的支出均作為人力資源成本，其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時的金額歸集的。 效益成本原則。人力資源成本計量在很多方面發(fā)揮了重大的作用，但在計量時還應(yīng)考慮對那些計量成本較高，對決策意義不大的計量項目可不予揭示。有些方面應(yīng)重點加以體現(xiàn)，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓(xùn)項目等，以最大獲得企業(yè)效益。 相關(guān)性原則。作為企業(yè)主要職能部門之一的人事管理部門，它對于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小，而且要看如何合理配置人力資源，所以要求人力資源成本計量提供的信息 應(yīng)體現(xiàn)相關(guān)性原則，滿足決策需要，極大的方便管理層的決策。 合理性原則。人力資源成本計量要從實際出發(fā)對人力資源進行合理的確認和計量，不能夸大主觀性。 特殊性原則。人力資源成本計量并沒有統(tǒng)一的要求，對在一些經(jīng)濟情況下發(fā)生的人力資源成本，要根據(jù)實際進行靈活運用，采用合適的計量方法。 （ 三 ）人力資源成本計量方法 對于人力資源成本的計量沒有統(tǒng)一的會計方法，目前，人力資源成本的計量主要采用三種方法。 歷史成本法 《企業(yè)會計準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的會計計量屬性，歷史成本是指，在歷史成本計量 下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)是所付出的對價的公允價值計量。歷史成本法即原始成本法，實際成本法，以歷史成本計價原則為基礎(chǔ)，對人力資源取得和開發(fā) (包括招募、選拔、聘任、培訓(xùn)和辭退等 )的費用資本化的方法。歷史成本法優(yōu)點：客觀真實地計量人力資源成本，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，操作簡單，易于理解，便于記錄查找。歷史成本法雖然遵循了傳統(tǒng)會計計量屬性，但是人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本有差異，人力資源的增值和攤銷并不與人力資源的實際生產(chǎn)能力相聯(lián)系，這樣不能體現(xiàn)人力資源計價的可比性和實際性。例如隨著 經(jīng)濟發(fā)展，人力資源的實際價值可能會隨著時間的變化大于歷史成本，人力資源的技能和職位提高，都可能導(dǎo)致人力資源的價值越來越大，這樣采用歷史成本法容易低估人力資源成本，使人力資源的成本不能合理地攤銷。 重置成本法 《企業(yè)會計準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》規(guī)定的會計計量屬性，在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。 9 重置成本法是是在當(dāng)前物價水平下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。它包括兩部分：人力的離職成本和取得替代 人力的成本。它反映了企業(yè)于當(dāng)前市場條件下培養(yǎng)出現(xiàn)有。重置成本法的優(yōu)點：提供的信息更具有決策相關(guān)性，更加容易計價。單它也有明顯的缺點：它要根據(jù)當(dāng)前的市場狀況進行具體估算，明顯附加了主觀性。它每一時期都需要對全部人員進行估算，增加了工作量。因此，該計量方法適用于在物價變動，幣值不穩(wěn)定的情況，采用重置成本法將比歷史成本法更好。 機會成本法 所謂機會成本法是指運用假設(shè)企業(yè)職工離職使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟損失，作為企業(yè)人力資產(chǎn)計價依據(jù)的方法。它的優(yōu)點：接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值，而且數(shù)據(jù)比較容易獲得，提供的成本信息對 管理決策有重要作用，缺點與傳統(tǒng)會計模式差別大，核算工作量繁重，另機會成本不是實際的支出，它既不代表企業(yè)的投入成本，也不代表人力資源的創(chuàng)造價值，如果將機會成本作為企業(yè)人力資源損益計入當(dāng)期損益，顯然是不恰當(dāng)?shù)?，也會造成會計信息的失真。這種計量方法適合企業(yè)主要核心人力資產(chǎn)的流失的情況，及那些人力資源素質(zhì)高的企業(yè)，這樣進行機會成本計量才有必要和意義。這種方法計算的人力資源成本小是真實成本，而可能是一種可能成本。機會成本法是一種人力資源決策的方法，它更全而地考慮了人力資源本身所蘊涵的價值，比較便于正確的評估人力資源的 成本，但是這種方法技術(shù)性比較強，工作量大。因此在現(xiàn)實中很難得到推廣和利用。 （四）人力資源成本計量方 法 的選擇 根據(jù) 人力資源成本計量的要求，使我們在對人力資源成本計量方 法 的選擇時要結(jié)合實際與傳統(tǒng)，采用合適的計量方 法 。 我認為應(yīng)該采用歷史成本法對人力資 源 成本進行計量， 理由如下： 人力資產(chǎn)成本不同于傳統(tǒng)物力，人力資產(chǎn)成本的變化速度慢，變化小，頻率少，并且人力資產(chǎn)成本的變化有一定的規(guī)律性，例如開發(fā)成本、維持成本在該會計年度一般是不變的，一般是在新的會計年度才會產(chǎn)生變化，并且變化幅度并不大，所以并沒有必要對 其進行復(fù)雜的重置成本計量和機會成本計量。 采用歷史成本計量，能使人力資源會計與物力資產(chǎn)會計在計量原則上保持一致，利于借鑒傳統(tǒng)物力資源計量方法和技巧，方便管理應(yīng)用，具有很強的現(xiàn)實實踐性。因為目前人力資源成本會計仍然處于理論探究階段并沒有進入實踐階段。如果直接采用不同于傳統(tǒng)物力計量的方法，對于新生的人力資源會計是巨大的挑戰(zhàn)，并不利于它的進步發(fā)展，勢必阻礙了人力資源成本實踐的發(fā)展。 10 采用歷史成本計量法符合人力資源成本會計發(fā)展規(guī)律，適應(yīng)現(xiàn)階段人力資源成本會計的發(fā)展需要?，F(xiàn)階段，人力資源成本會計的現(xiàn)實實踐發(fā)展 不充分，我國人力資源系統(tǒng)不完善，人力資源的質(zhì)量并不太高，企業(yè)對人力資源的重視度依舊不及傳統(tǒng)物力資源，也就是說人力資源會計依舊處于發(fā)展的初級階段，采用歷史成本計量方法，簡單方便，操作簡單，易于理解，便于記錄查找，利于新生人力資源成本會計的發(fā)展和完善，如采用其他計量方法，勢必阻礙人力資源成本會計的實踐。 采用歷史成本計量法，更加利于人力資源成本會計的核算。在歷史成本法下，人力資源成本的核算更加簡便。 按照人力資源成本會計的計量要求，人力資源成本的會計核算可以區(qū)分為資本性支出和收益性支出。屬于資本性支出的人 力資源取得成本、開發(fā)成本、離職成本計人“人力資產(chǎn)”帳戶，再分期攤銷，逐步計入管理費用、制造費用等。人力資源的使用成本應(yīng)該屬于收益性支出，發(fā)生時計入當(dāng)期費用。并且人力資源成本會計應(yīng)該設(shè)置“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”、“人力資源離職成本”、“人力資產(chǎn)”四個總帳帳戶。核算人力資源的取得、開發(fā)、離職等資本性支出，以及資本化的人力資產(chǎn)的總計。此外，還應(yīng)該設(shè)立“人力資產(chǎn)攤銷”帳戶，核算人力資產(chǎn)的累計攤銷成本；“人力資產(chǎn)損益”帳戶，核算因人力資產(chǎn)的變動和消失而產(chǎn)生的損益，年末結(jié)轉(zhuǎn)沖減本年利潤。人力資源的使用 成本作為收益性支出，因為直接計人當(dāng)期費用，所以可以不單獨設(shè)立帳戶。 綜上所述，從現(xiàn)階段利于人力資源成本會計發(fā)展的角度來看，從不影響企業(yè)發(fā)展來看，選擇歷史成本計量法更好。但是對技術(shù)知識型企業(yè)，人力資源創(chuàng)造價值超大的企業(yè)可以采用重置成本與機會成本計量方法。 六、 人力資源成本會計存在的問題及解決辦法 自二十世紀(jì)六十年代， 人力資源會計 提出已有幾十年，中外學(xué)者也作了許多有益的研究