【正文】 務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入 —— 計(jì)稅收入，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)稅成本，抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算繳納所得稅；將重組債務(wù)賬面價(jià)值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額作為重組收益計(jì)算繳納所得稅。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值大大縮小了會(huì)計(jì)和稅法的差異。這使得債務(wù)重組當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利得與稅法上確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。因此在我國的稅收制度中強(qiáng)調(diào)采用歷史成本原則進(jìn)行計(jì)價(jià)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，與稅收制度在計(jì)量屬性上的差異將加大稅費(fèi)之間的差異，增加納稅調(diào)整的內(nèi)容。相關(guān)稅收制度規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間市價(jià)變動(dòng)損益在計(jì)稅時(shí)不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，會(huì)造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情 況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 “后進(jìn)先出法”是以后購入的存貨先發(fā)出為假設(shè)前提，并依據(jù)這種假設(shè)的成本流轉(zhuǎn)順序?qū)Πl(fā)出的存貨和結(jié)存存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。例如采用“后進(jìn)先出法”的家電上市公司，在顯像管價(jià)格不斷下跌過程中，一旦變革為“先進(jìn)先出法”，成本將大幅上升，當(dāng)期利潤下降。而在《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國 稅發(fā)［ 2021］第 45號(hào)）中僅就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的借款費(fèi)用的資本化作出規(guī)定，同意其計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。此時(shí)，企業(yè)當(dāng)期利潤增加，當(dāng)期所得稅負(fù)相應(yīng)增加，會(huì)計(jì)和稅收存在時(shí)間性差異。 而且稅法規(guī)定，納稅人的存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確認(rèn)，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。 存貨損失計(jì)量不一致帶來的影響 新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣陥其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，但未規(guī)定相應(yīng)的審批程序；稅法規(guī)定，企業(yè)在存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，扣除變價(jià)收入、可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠款后確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能在申報(bào) 企業(yè)所得稅時(shí)扣除，其中的可收回金額可以由中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確定，未經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估的，其可收回金額一律暫定為賬面余額的 1%。二是待已提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的流動(dòng)資產(chǎn)處置或變現(xiàn)時(shí) ,才對(duì)已提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備加以轉(zhuǎn)銷 ,并對(duì)其差異影響所得稅的金額進(jìn)行轉(zhuǎn)回。稅法規(guī)定 :企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) ,如果納稅申報(bào)時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額 ,可按提取減值前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額或攤銷額。稅法對(duì)于提取減值準(zhǔn)備當(dāng)期已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn) ,則按未提取減值準(zhǔn)備前 的賬面余額作為計(jì)算折舊或攤銷額的基礎(chǔ)。以固定資產(chǎn)為例 ,固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備以后 ,其賬面價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了變化 ,原先預(yù)計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等都可能發(fā)生變化 ,為此會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。由此 ,便產(chǎn)生了計(jì)提規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后會(huì)計(jì)各期計(jì)提的折舊額與可從應(yīng)納稅所得額中扣除的折舊額之間的暫時(shí)性差異。 實(shí)質(zhì)性或永久性損失處理對(duì)稅收的影響 新準(zhǔn)則規(guī)定 ,企業(yè)資產(chǎn)如果發(fā)生了實(shí)質(zhì)性或永久性的損失 ,此時(shí)該資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益 ,應(yīng)該按其賬面價(jià)值全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。按照稅法規(guī)定 ,當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)出現(xiàn)上述情形時(shí) ,可以認(rèn)定為永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害 ,在扣除變價(jià)收入、可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償后 ,確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失 ,從應(yīng)納稅所得額中扣除。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)部門確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值損失的時(shí)間在先 ,而該項(xiàng)確認(rèn)得到稅務(wù)部門的審批經(jīng)常需要經(jīng)過一段時(shí)日。如果企業(yè)會(huì)計(jì)部門確認(rèn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)發(fā)生了永久性損失 ,按賬面價(jià)值全 額計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已經(jīng)計(jì)入了當(dāng)期損益 ,但該項(xiàng)損失未經(jīng)稅務(wù)部門審批之前不得從應(yīng)納稅所得額中抵扣 ,由此產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。 債務(wù)重組對(duì)稅收的影響 在實(shí)際工作中我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)發(fā)生以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的重組業(yè)務(wù)時(shí)，某些作為債務(wù)人的企業(yè)僅將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非 現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)了資本公積，在會(huì)計(jì)核算時(shí)并沒有按照稅收規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)整。根據(jù)稅收政策規(guī)定：企業(yè)在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與該資產(chǎn)賬面余額的差額確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所 9 得。 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償債務(wù)，作為債權(quán)人的企業(yè)受讓股權(quán)的入賬價(jià)值不正確 在工作中我們發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)在以股權(quán)換取債權(quán)時(shí)，由于股權(quán)的 入賬價(jià)值不準(zhǔn)確，從而多記投資成本，少記了投資收益，減少了應(yīng)納稅所得額。由于購貨方無力償付貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，該企業(yè)同意購貨方以其普通股抵償貨款，普通股的面值為 1元，購貨方以 10萬股抵償該項(xiàng)債權(quán)，購貨方的股票當(dāng)時(shí)市價(jià)為每股 9元， 10萬股票市值共計(jì) 90萬元。因此，在上面該企業(yè)行為中，該單位應(yīng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值即 90萬元（股票市值 9元股票數(shù)量 10萬）確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本，該單位在會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資 20萬元，我們知道，盡管長期股權(quán)投資計(jì)稅成本的差異沒有影響到當(dāng)期損益，但是當(dāng)企業(yè)取得該項(xiàng)投資收益時(shí)，由于會(huì)計(jì)上對(duì)計(jì)稅成本的確認(rèn)與稅收上存在 20萬的差異，會(huì)直接影響到企業(yè)少計(jì)算投資持有收益，從而對(duì)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，少繳了企業(yè)所得稅。例如：某集團(tuán)公司在對(duì)下屬子公司所欠債務(wù) 500萬元進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，減輕了子公司 200萬元債務(wù)，母公司確定了 200萬元的重組損失。母公司發(fā)生的 200萬元的捐贈(zèng)支出是直接對(duì)受益人的捐贈(zèng)，不符合稅收規(guī)定，在申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)該調(diào)增 200萬元，繳納企業(yè)所得稅。一方面我國企業(yè)債務(wù)問題十分復(fù)雜，嚴(yán)重地困擾著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，越扣越緊的債務(wù) “ 鎖鏈 ” ，使得許多企業(yè)資金難以正常運(yùn)轉(zhuǎn)，造成大量應(yīng) 納稅 款難以及時(shí)繳納。另一方面由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅制在應(yīng)納稅所得額確定方法上，采取了稅法標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)財(cái)務(wù)制度適當(dāng)分離的方式，沒有能完全脫離企業(yè)的財(cái)務(wù)制度，因此企業(yè)債務(wù)重組行為對(duì)企業(yè)所得稅有著巨大而直接的影響。債權(quán)方企業(yè)因?qū)鶆?wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益而減少了企業(yè)應(yīng)納稅所得額，將直接導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納所得稅稅額的減少；債務(wù)方企業(yè)因?qū)鶆?wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，增加了企業(yè)應(yīng)納稅所得額，但由于債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難或經(jīng)營失敗的情況，通常企業(yè)應(yīng)繳納所得稅稅額并不會(huì)增加，這必然在短期內(nèi)對(duì) 稅務(wù) 部門組織收入產(chǎn)生不利影響。債務(wù)重組作為一新生事物，許多企業(yè)由 于缺乏了解而演繹出 “ 債務(wù)大赦 ” 的錯(cuò)誤觀念。特別是在國家實(shí)施“ 債轉(zhuǎn)股 ” 政策的消息傳出后，許多企業(yè)視 “ 債轉(zhuǎn)股 ” 為最后的晚餐，導(dǎo)致 “ 賴帳經(jīng)濟(jì) ” 已顯端倪，不僅一些困難企業(yè)，甚至一些運(yùn)轉(zhuǎn)正常的企業(yè)，在地方政府的支持下，也有意拖欠銀行 的中長期貸款和國家稅款，希望能創(chuàng)造條件進(jìn)入到 “ 債轉(zhuǎn) 股 ” 企業(yè)行列。這突出表現(xiàn)在：一是一些企業(yè)在不具備債務(wù)重組條件的情況下，把債務(wù)重組作為調(diào)節(jié)利潤手段，在關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)系密切企業(yè)間人為實(shí)施虛假的債務(wù)重組行為，操縱會(huì)計(jì)利潤，以達(dá)到逃避稅收的目的。三是企業(yè)間債務(wù)重組行為雖越加頻繁，但我國尚沒有制定在債務(wù)重組條件下，保護(hù)債權(quán)人利益的相關(guān)法律和制度，導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中一些不正常現(xiàn)象的滋生蔓延，債務(wù)重組加重了債權(quán)方企業(yè)的資金運(yùn)轉(zhuǎn)壓力，也增加 債權(quán)方企業(yè)遭受額外損失的可能性，造成了債權(quán)方企業(yè)欠稅數(shù)額的上升，相應(yīng)地加大了稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)稅收日常征管產(chǎn)生不利影響。但目前我國企業(yè)會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，長期以來一直以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度作為會(huì)計(jì)核算的工作依據(jù)，在處理會(huì)計(jì)問題時(shí)缺乏主觀判斷能力，加之 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)工作滯后，一定程度上造成企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的混亂，從而對(duì)稅收日常征管產(chǎn)生不利影響。在我國經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)債務(wù)重組行為正呈現(xiàn)出日益頻繁的現(xiàn)狀，債務(wù)重組作為一種財(cái)務(wù)行為對(duì)企業(yè)稅收有著重大影響，它客觀上要求現(xiàn)行稅收政策作出相應(yīng)的調(diào)整完善。如沒有及時(shí)制定稅務(wù)部門對(duì)債務(wù)重組行為的審批程序、權(quán)限、方式等方面規(guī)定，以及對(duì)不規(guī)范債務(wù)重組行為的懲罰規(guī)定等；又如《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中的規(guī)定，與現(xiàn)行稅法規(guī) 11 定存在著不相一致 的內(nèi)容，如何加以解決尚缺乏法規(guī)依據(jù)；再如在目前按照企業(yè)隸屬關(guān)系劃分稅收收入歸屬和國地稅征收范圍的總體格局下， “ 債轉(zhuǎn)股 ” 政策的實(shí)施，必然會(huì)引起中央與地方、地方與地方財(cái)政之間在收入分配上的爭(zhēng)端，易導(dǎo)致國地稅在征管上產(chǎn)生扯皮現(xiàn)象，如何在政策上加以協(xié)調(diào)，也是亟待解決的問題之一。 對(duì)房產(chǎn)稅的影響 現(xiàn)行房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)余值或房產(chǎn)的租金收 入。從租計(jì)征的 ,新準(zhǔn)則并不影響到稅基。房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 ,在 “ 固定資產(chǎn) ” 賬簿中記載的房屋原價(jià)。在公允價(jià)值模式下 ,應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值。由于當(dāng)前我國房地產(chǎn)業(yè)的 市場(chǎng) 環(huán)境 比較景氣 ,一般情況下 ,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值。 對(duì)企業(yè)所得稅的影響 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則發(fā)布前 ,會(huì)計(jì)制度只允許通過按期計(jì)提折舊的方式對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 現(xiàn)行稅法規(guī)定 ,按照稅法確認(rèn)的折舊年限和折舊方法對(duì)房地產(chǎn)計(jì)提的折舊或進(jìn)行攤銷所產(chǎn)生的費(fèi)用 ,可以在稅前列支 ,計(jì)算應(yīng)納稅所得額。另一方面 ,由于當(dāng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值改變 ,所以還會(huì)影響到此后房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換和處置時(shí)確認(rèn)的損益 ,從而最終影響 會(huì)計(jì) 利潤。 對(duì)土地增值稅的影響 土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上 建筑 物及其附著物取得的增值收益征稅。開征土地增值稅的目的是為了抑制牟取暴利和房地產(chǎn)的投機(jī)行為 ,從而保護(hù)從事正常交易的企業(yè)的合法權(quán)益 ,促進(jìn)交易 市場(chǎng) 的健康發(fā)展。 結(jié)論 作為我國會(huì)計(jì)史上新的里程碑，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以其系統(tǒng)性、全面性和科學(xué)性完善了我國 企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系。筆者建議在稅收征收管理法中增加有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員責(zé)任的規(guī)定，強(qiáng)化稅源管理，加強(qiáng)對(duì)有關(guān)稅前扣除項(xiàng)目的審核規(guī)范，以防止濫攤成本費(fèi)用侵蝕稅基的行為發(fā)生?；厥?四 年的 大學(xué) 生活，我感慨萬千。本論文的選題、研究和撰寫均是在指導(dǎo)老師姜萍老師的悉心指導(dǎo)下完成的，論文中凝聚了姜老師無數(shù)的心血和