【正文】 作業(yè) C 作業(yè) B 第 7 頁 共 14 頁 7 正過程。 第四步 ，成本動(dòng)因的選擇 成本動(dòng)因的選擇分為兩個(gè)層次，一是根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗，選擇資源動(dòng)因；二是根據(jù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動(dòng)因。確定成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)注意的問題是： (1)與作業(yè)對(duì)資源、產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的實(shí)際消耗密切相關(guān)； (2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計(jì)量或有現(xiàn)成計(jì)量記錄的成本動(dòng)因； (3)有助于控制成本和激勵(lì)業(yè)績(jī)的改進(jìn)； 第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)，建立作業(yè)成本計(jì)算的兩階段分配體系 設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)要考慮作業(yè)鏈所描 述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的特點(diǎn)，并特別注重作業(yè)成本庫(kù)的同質(zhì)性，注重對(duì)成本動(dòng)因的選擇，否則會(huì)導(dǎo)致成本分配的扭曲。 企業(yè)設(shè)計(jì)并推行作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)： 1．認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計(jì)算、管理方法的差異，設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點(diǎn)和獨(dú)特需要出發(fā)。 3．作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成后，仍需進(jìn)行 有效的監(jiān)督與管理，并在實(shí)施中不斷改進(jìn)完善，否則將前功盡棄。企業(yè)應(yīng)適應(yīng)買方市場(chǎng)的環(huán)境特點(diǎn)，深入開展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對(duì)路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計(jì)的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。根據(jù)這一結(jié)論，對(duì)那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價(jià)規(guī)則、價(jià)格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)提高售價(jià)，賺取高額利潤(rùn)；對(duì)那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)降低售價(jià)，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，賺取較高利潤(rùn)。 例如，企業(yè)產(chǎn)量較 高的某類產(chǎn)品的定價(jià)如果出乎意料地高于市場(chǎng)價(jià)格或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的同類產(chǎn)品價(jià)格，則有可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。 5．企業(yè)可根據(jù)導(dǎo)致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采用多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本，提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，而不再局限于直接人 I或機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)。 7．受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過程分析，進(jìn)行作業(yè)鏈、價(jià)值鏈管理，在變化的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。產(chǎn)品 X是三種產(chǎn)品中工藝最簡(jiǎn)單的一種，公司每年銷售 10000件；產(chǎn)品 Y工藝相對(duì)復(fù)雜一些，公司每年銷售 20xx0件，在三種產(chǎn)品中銷量最大；產(chǎn)品 Z 工藝最復(fù)雜，公司每年銷售 4000 件。原材料和零部件均外購(gòu)。 4． 1 傳統(tǒng)成本計(jì)算法 公司有關(guān)的成本資料如下： 產(chǎn)品 X 產(chǎn)品 Y 產(chǎn)品 Z 合計(jì) 產(chǎn)量（件） 10000 20xx0 4000 直接材料（元） 500000 1800000 80000 2380000 直接人工（元） 580000 1600000 160000 2360000 制造費(fèi)用（元） 3894000 年直接人工工時(shí)（小時(shí)） 30000 80000 8000 118000 在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下， ART公司以直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用如下： 產(chǎn)品 X 產(chǎn)品 Y 產(chǎn)品 Z 合計(jì) 年直接人工工時(shí) 30000 80000 8000 118000 分配率 3894000/118000＝ 33 制造費(fèi)用 990000 2640000 264000 3894000 采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本資料如下表所示： 產(chǎn)品 X 產(chǎn)品 Y 產(chǎn)品 Z 直接材料 500000 1800000 80000 直接人工 580000 1600000 160000 制造費(fèi)用 990000 2640000 264000 合計(jì) 2070000 6040000 504000 產(chǎn)量（件） 10000 20xx0 4000 單位產(chǎn)品成本 207 302 126 4． 2 公司的定價(jià)策略及產(chǎn)品銷售方面的困境 公司的定價(jià)策略 公司采用成本加成定價(jià)法作為定價(jià)策略，按照產(chǎn)品成本的 125％設(shè)定目標(biāo)售價(jià)，如下表所示： 產(chǎn)品 X 產(chǎn)品 Y 產(chǎn)品 Z 產(chǎn)品成本 目標(biāo)售價(jià)（產(chǎn)品成本 125％） 實(shí)際售價(jià) 產(chǎn)品銷售方面的困境 近幾年，公司在產(chǎn)品銷售方面出現(xiàn)了一些問題。但來自外國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)迫使公司將產(chǎn)品 Y的實(shí)際售價(jià)降低到 328元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于目標(biāo)售價(jià) 。即使在 250元這一價(jià)格下，公司收到訂單依然很多，其他公司在產(chǎn)品 Z的市場(chǎng)上無力與公司競(jìng)爭(zhēng)。在分析過程中，管理人員對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的成本資料的正確性產(chǎn)生了懷疑。 4． 3作業(yè)成本計(jì)算法 1．管理人員經(jīng)過分析，認(rèn)定了公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個(gè)同質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)，然后將間接費(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫(kù)中。產(chǎn)品 X和產(chǎn)品 Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)品成本。如下表，根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品 Y的目標(biāo)售價(jià)應(yīng)是 ，公司原定 的目標(biāo)售價(jià)顯然是不合理的。產(chǎn)品 X的實(shí)際售價(jià) ，是一種高盈利 的產(chǎn)品。如果售價(jià)不能提高或產(chǎn)品成本不能降低，公司應(yīng)考慮放棄生產(chǎn)產(chǎn)品 Z。 4． 5自制或外購(gòu)決策 最近，公司生產(chǎn)產(chǎn)品 X使用一種主要零部件 SFA的價(jià)格上漲到每件 10． 6元，這種零件每年需 要 10000件。管理人員對(duì)零件自制或外購(gòu)進(jìn)行了決策分析。分析結(jié)果顯示，自制差別成本為96000元，小于外購(gòu)差別成本 106000元，自制零件可節(jié)約 10000元，管理人員應(yīng)選擇自制零件 SFA。因?yàn)樽灾撇顒e成本113820元，大于外購(gòu)差別成本 106000元，外購(gòu)零件可節(jié)約 7820元。 4． 6運(yùn)用本量利模型預(yù)測(cè)目標(biāo)產(chǎn)銷量 公司管理人員多年來一直使用本量利模型預(yù)測(cè)企業(yè)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的產(chǎn)銷量。 4． 7彈性預(yù)算 傳統(tǒng)方法下的彈性預(yù)算 編制彈性預(yù)算的方法是：對(duì)于直接材料和直接人工，以預(yù)算期內(nèi)多種可能完成的產(chǎn)量為基礎(chǔ)，分別乘以單位產(chǎn)品預(yù)計(jì)的直接材料成本、直接人工成本，得到基于不同生產(chǎn)水平的預(yù)算數(shù)。計(jì)算公式是： 彈性預(yù)算＝單位產(chǎn)品變動(dòng)成本 X業(yè)務(wù)量 +固定制造費(fèi)用預(yù)算總額 以下是產(chǎn)品 X的彈性預(yù)算： 項(xiàng)目 成本動(dòng)因 變動(dòng)費(fèi)用 固定費(fèi)用（元） 業(yè)務(wù)量及其成本 單位產(chǎn)品變動(dòng)成本（元） 業(yè)務(wù)量 成本（元） 業(yè)務(wù)量 成本（元） 直接材料 產(chǎn)量 50 10000 500000 15000 750000 直接人工 產(chǎn)量 60 10000 600000 15000 900000 變動(dòng)制造費(fèi)用 機(jī)器工時(shí) 9500 535800 19000 1071600 固定制造費(fèi) 400000 400000 400000 第 13 頁 共 14 頁 13 用預(yù)算總額 合計(jì) 2035800 3121600 產(chǎn)量為 100000件時(shí)， 以彈性預(yù)算為標(biāo)準(zhǔn)的績(jī)效報(bào)告如下： 產(chǎn)品 X： 項(xiàng)目 實(shí)際成本（元） 預(yù)算成本（元） 預(yù)算差異（元） 直接材料 500000 500000 － 直接人工 580000 600000 20xx0 F 變動(dòng)制造費(fèi)用 564000 535800 28200 U 固定制造費(fèi)用 426000 400000 26000 U 合計(jì) 2070000 2035800 34200 U 作業(yè)成本法下的彈性預(yù)算 作業(yè)成本法下，對(duì)于直接材料和直接人工的預(yù)算仍然以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)成本法沒有區(qū)別。計(jì)算公式是： 彈性預(yù)算二單位作業(yè)成本 X作業(yè)量 +固定費(fèi)用預(yù)算總額 作業(yè)成本法下產(chǎn)品 X 的彈性預(yù)算如下： 項(xiàng)目 成本動(dòng)因 變動(dòng)費(fèi)用 固定費(fèi)用（元） 業(yè)務(wù)量及其成本 單位產(chǎn)品變動(dòng)成本（元） 業(yè)務(wù)量 成本（元） 業(yè)務(wù)量 成本（元） 直接材料 產(chǎn)量 50 10000 500000 15000 750000 直接人工 產(chǎn)量 60 10000 600000 15000 900000 裝配 機(jī)器小時(shí) 9500 267900 14250 401850 材料采購(gòu) 定單數(shù)量 10 1000 10000 20xx 20xx0 材料處理 材料移動(dòng) 60 800 48000 1600 96000 起動(dòng)準(zhǔn)備 準(zhǔn)備次數(shù) 1000 200 20xx 400 質(zhì)量控制 檢驗(yàn)小時(shí) 3500 73675 7000 147350 產(chǎn)品包裝 包裝次數(shù) 25 500 12500 1000 25000 工程處理 工程處理 時(shí)間 11000 192500 220xx 385000 管理 － 130000 130000 130000 合計(jì) 1834775 2855600 作業(yè)成本法下的彈性預(yù)算金額與傳統(tǒng)法下的彈性預(yù)算金額有很大的差異，預(yù)算金額不同意味著評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同，直接影響業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和成本控制。值得注意的是，雖然整體的預(yù)算差異為有利差異，但裝配、材料采購(gòu)、質(zhì)量控制三項(xiàng)作業(yè)卻存在不利的預(yù)算差異，提示管理人員對(duì)這三項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行深入分析。