【正文】 個人執(zhí)業(yè)的風險，并且會在覺得自身面臨風險的時候，以個人之力對抗整個事務所的全體合伙人，拒絕在審計報告上簽字。而事務所就不太擔心出錯審計報告了，反正對事務所的處罰不重。事務所的合伙人們，不再重視事務所整體的質量控制體系的建設，而是將風險控制的責任都推到了注冊會計師個人的身上。 會計師事務所不全是合伙制 　　現(xiàn)代的會計師事務所，在組織架構上，比以前復雜多了，早已不再是以前簡單的合伙制了。以國際四大會計師事務所為例，他們每一家都通過一系列的合同，形成了一個全球網(wǎng)絡，但每一家在風險承擔上又是彼此獨立的。而即使每一家，也不再是簡單的合伙制，而是一種被稱做“有限責任”的合伙制，英文叫做“Limited Liabilities Partnership”，簡稱叫“LLP”，也就是一種將有限責任公司與合伙制結合起來的組織形式。在這樣的安排下，會計師事務所即使被處罰，也不過承擔一個有限責任，只要將設立公司時的注冊資本賠完了就行了，傷不到合伙人個人的財富。因為即使失手被擒，也不一定會有傷筋動骨的影響，可能只是“犧牲我一個，幸福全家人”，連“金蟬脫殼”的計劃都不必做；甚至更可能是“看成敗，人生豪邁，只不過是從頭再來”。 　 　　中國的有關監(jiān)管機構，也一直在探討會計師事務所改制的問題。一個合理的制度安排不出現(xiàn)，中國的獨立審計這個生態(tài)環(huán)境就容易出現(xiàn)“劣幣驅逐良幣”的“逆淘汰”現(xiàn)象。這三種人是：律師、醫(yī)生和注冊會計師，其中的注冊會計師也就是審計師。 　　這個專業(yè)人士的說法，主要是指這個行業(yè)需要大量的專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗。那個時候，你要是仍然在家種地，是不需要什么專業(yè)知識的，人人曾經(jīng)是農(nóng)民，人人都會種地；你要是進工廠做工，也不過是接受幾天的培訓就行了。但不管做什么，你作為個人的可替代性是很強的，隨便找個人來，培訓幾天就可以頂替你的工作。但是，律師、醫(yī)生和注冊會計師這三個行業(yè)就不同了。中國古代早就有類似的專業(yè)人士，那就是懸壺濟世的中醫(yī)。二者的相同之處是都要受幾年相關知識的教育，但二者的不同之處是：作為一名科學家，從業(yè)經(jīng)驗經(jīng)常顯得不那么重要。偉大的愛因斯坦甚至說過“經(jīng)驗不過是十六歲以前的成見”這樣的話。 　　進入21世紀，這個專業(yè)人士的說法和分類其實已經(jīng)有些過時了。一百多年前，人們不認為管理一家工廠有什么專業(yè)知識，但經(jīng)過泰勒等一系列管理學泰斗的努力，管理學已經(jīng)成為一門顯學。即使是做皮膚護理的，廣告用詞也是說“皮膚護理專家”，就是皮膚護理方面的專業(yè)人士的意思。我們這個時代，由于信息爆炸，已經(jīng)是“三百六十行，行行都是專業(yè)人士”了。 　　不管是在過去，還是在二十一世紀的現(xiàn)在，也不管是中國古代的中醫(yī)，還是西方現(xiàn)代的律師、醫(yī)生和注冊會計師，專業(yè)人士的名聲都是非常重要的。而這個累積效應，直接體現(xiàn)在他的知名度的提高、聘請他做業(yè)務的人越來越多和他的收費的提高上。 　　一旦這名專業(yè)人士由于某件事情處理不當毀了自己的名聲，不僅僅是打破了這一良性循環(huán)，更是將這種累積效應一下子清零了。從這個角度講，這名專業(yè)人士以往從業(yè)經(jīng)驗的累積效應不僅僅是被清零，還是被清成負無窮大了。這樣一種代價，幾乎是任何一名專業(yè)人士都難以承擔的。專業(yè)人士的專業(yè)性的一個好的副產(chǎn)品就是他們嚴謹?shù)穆殬I(yè)操守。 審計費是怎么定的 　　審計費和任何一樣商品的價格一樣，需要通過“漫天要價，落地還錢”的談判過程才能確定。 　　不過，理論上說，審計費是會計師事務所算出來的。這個費率是對外收費的一個基礎。很多時候，這個費率與員工的工資有一定的比例關系，有興趣了解自己所里其他人掙多少錢的審計師可以用自己所的費率表試算一下。這樣一個人員和時間的預算在搭配上費率表后，就得到了一個審計費的金額。一般會計師事務所把愿意按這個全額付審計費的客戶看作是羊牯。 　　實際工作中，只要客戶在審計費上進行一下談判，一般會計師事務所都會在全額的基礎上給出一個折扣，這個折扣可能是10%，也可能是30%、50%，就看雙方的談判地位、策略和技巧了。這是很不科學的一種定價方法，因為審計工作量的大小，是一個多因素的結果，并不完全依賴于被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模及收入規(guī)模。除此之外，諸如企業(yè)的業(yè)務是否復雜，企業(yè)的組織架構如何，都可以間接影響到審計師的工作量。所以，會計師事務所一般總會提出，如果在審計過程中遇到特殊情況，會調整審計費，但會事先取得客戶方面的同意。不過，我從來沒見過會計師事務所因為客戶的審計比原來估計的簡單而往下調整審計費的，全都是遇到麻煩往上調整。 　　這種按費率來收費的方式在國外的會計師事務所、律師事務所和咨詢公司是很普遍的一種做法。 　　 業(yè)務約定書 　　 要先簽業(yè)務約定書，后干活 　　如果在項目快結束、整理工作底稿的時候，你發(fā)現(xiàn)這個項目的業(yè)務約定書還沒有被客戶簽回，項目合伙人、項目經(jīng)理或現(xiàn)場負責人（incharge）就得趕緊準備業(yè)務約定書并發(fā)給客戶讓客戶迅速簽回。 　　按照嚴格的項目管理要求，在一個項目開工之前，一定要先簽好業(yè)務約定書。對會計師事務所來說，就是干什么樣的活和拿多少錢。 　　幸好即使到了這個時候，也還有補救辦法，因為我們的審計報告還沒出呢。 　 　　所以，如果你是項目負責人，你可能會協(xié)助起草業(yè)務約定書，別忘了提醒合伙人和經(jīng)理，這只是草稿，還沒發(fā)給客戶呢。如果你是項目合伙人...　...合伙人還忘了這件事，就離出漏子不遠了。 　　“審計業(yè)務約定書應當包括以下基本內(nèi)容： 　?。ㄒ唬┖灱s雙方的名稱； 　?。ǘ┪心康?； 　?。ㄈ徲嫹秶?； 　?。ㄋ模嬝熑闻c審計責任； 　?。ㄎ澹┖灱s雙方的義務； 　?。┏鼍邔徲媹蟾娴臅r間要求； 　?。ㄆ撸徲媹蟾娴氖褂秘熑?； 　?。ò耍徲嬍召M； 　?。ň牛徲嫎I(yè)務約定書的有效期間； 　?。ㄊ┻`約責任； 　?。ㄊ唬┖灱s時間； 　?。ㄊ┖灱s雙方認為應當約定的其他事項。在事務所內(nèi)部，業(yè)務約定書是有標準模板的。 　　如果你學過有關商業(yè)談判的課程就應該知道，盡管合同條款是雙方共同商定的，但一些大公司都盡可能地做出一些標準合同來讓對方照著簽。這樣，一旦將來在合同上出現(xiàn)糾紛，大公司就可以占更多的優(yōu)勢。狗也追求“地利”啊，況人乎？大公司乎？ 　　有時候，兩條狗都不傻，都不想到對方狗的地盤里去打架，那會出現(xiàn)什么結果？就是兩條狗都站在自己的地界邊上，不肯沖過去打架，只是向著對方狂吠，“不！我就是不過去。要想達成協(xié)議，就按我的合同范本簽！” 　　一般在審計行業(yè)，由于客戶對于審計工作的具體內(nèi)容不太熟悉，所以合同都是按照事務所的標準合同來簽的，客戶頂多就個別條款提出點意見。你猜結果怎么著？審計師實在太擔心它的標準合同里埋了太多的“雷”，而要找個律師幫著“探一遍雷”得多花錢啊?！安?！我不簽你的標準合同。狗多可愛呀，很好的寵物。 　　怎么說呢？項目建議書好比是你在談戀愛時說的話，業(yè)務約定書是你結婚后打算做的事。有意思的是，在英語里，求婚就是“proposal”，而定婚就是“engagement”。媒人幫他找了一個女人?！?　　以上就是項目建議書一般會寫的內(nèi)容，還包括了一點兒在客戶進一步質詢時的對項目建議書的解釋說明?；槎Y的晚上，老漢問這個女人，“咱倆都已經(jīng)結了婚了。” 　　“那咱倆見面時，你咋說是二十八哩？” 　　“唉呀，那時候我不是想討你歡喜嘛?！保ㄟ@句話證明了項目建議書的內(nèi)容是可以不算數(shù)的。 　　老漢仍有些懷疑。”女人笑了，“我活了四十三歲了，只聽說耗子會變成燕巴虎兒，頭回聽說貓也能變成燕巴虎兒。 　　當然，會計師事務所里的人都是專業(yè)人士，不會將項目建議書和業(yè)務約定書做得差別太大。項目建議書可以長，可以短，行文比較自由，重要的是在內(nèi)容中突出自身的優(yōu)點，但業(yè)務約定書就是標準合同形式的法律文件了。我就對這個做一下解釋。所謂會計責任，就是說企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會計報表，包括按照會計準則要求做出的各種披露和注釋，并且能提供有關的總賬、明細賬和其他會計記錄。審計師的這種“驗證”工作做到什么程度，保留什么樣的檢查記錄，是由審計準則來規(guī)定的。這種自己檢查自己，從來都是“老鼠看倉，看個精光”。正因為如此，我們在前面審計意見一節(jié)（ 審計意見說了什么 ）中講過，“注冊會計師審計的審計報告只有一頁紙，就是審計意見那一頁?！爆F(xiàn)實中能這樣做的客戶不是太多，所以審計師只好既做裁判員，又做運動員，自己先把會計報表及附注做完，再開始審計。這算不算“自己審計自己的工作”，因而違反獨立性原則呢？ 　　不同國家對此規(guī)定不同。我國的審計準則，可能是考慮到國內(nèi)會計人員的總體水平還不高，就沒有禁止這種做法。要是讓我給審計師題個詞，我決定學習周星馳在電影《功夫》中向功夫片前輩致敬的手法，也模仿以前的題詞給審計師題一句“不做賬”，以此來強調審計責任和會計責任的區(qū)別。會計準則首先是規(guī)范企業(yè)做賬和出報表的，審計師也要學習會計準則，這是為了能夠檢查企業(yè)的會計記錄。 　　有的企業(yè)因為海外上市的原因，要按照國際會計準則做會計報表。但這是企業(yè)不得不完成的會計責任，不能一下子推給審計師就了事呀。審計師一旦指出這里不對，那里不對，企業(yè)就可以說，那你審計師就給我做審計調整唄！這事實上是變相地將會計責任推給審計師了。最近，美國證交會要求，只要出現(xiàn)重大審計調整，就可以認為企業(yè)會計方面的內(nèi)部控制有問題，就要將這一問題披露出來。 　　作為審計師，不光要學會會計準則，還要把審計準則掌握透。有了這些規(guī)定，審計師在做任何一件事時，就有章可循。例如，大名鼎鼎的美國證交會（“SEC”），在它自己的介紹里，一上來就說SEC是按照美國1933證券法和1934證券交易法的規(guī)定成立的。但一旦遇到特殊的業(yè)務，或者可能會跟人打官司的業(yè)務，就意識到自己做事有法可依的好處了。很多會計師事務所就照著外管局的要求做了。所以外管局的這個文件，就是一個邏輯不嚴密、很難執(zhí)行的文件。 　　我最新得到的消息是：2005年1月份，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《外匯收支情況表審核指導意見》。有了這樣一個指導意見，審計師做工作，總算是有據(jù)可依了。 　　“鑒于貴所審計本企業(yè)2003年度會計報表的需要，茲對有關事項做出如下聲明： 　　1．本企業(yè)已按企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的要求編制會計報表，并對會計報表的真實性、完整性負責； 　　2．本企業(yè)已提供與年度會計報表審計有關的所有會計資料和其他資料； 　　3．本企業(yè)已全部提供有關重要決議、合同、章程、納稅申報表等； 　　4．本企業(yè)委托的審計期間發(fā)生的所有交易和事項均已入賬； 　　5．本企業(yè)不存在也沒有隱瞞舞弊和違反法規(guī)行為； 　　6．本企業(yè)沒有隱瞞或有事項、期后事項、關聯(lián)方關系及其交易； 　　7．本企業(yè)已如實說明影響資產(chǎn)或負債賬面價值及分類的計劃和意圖。在任何一次審計中，審計師都會對于有些科目和有些事項無法取得完全放心和滿意的證據(jù)。聲明書是審計師擬好了內(nèi)容的一封信，這封信以客戶管理層的口氣向審計師詛咒發(fā)誓說這些事項都是真實準確無誤的。 駁“聲明書無用論” 　　我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯誤傾向。我們追問客戶的管理層為什么這樣改，管理層才開始告訴我們一些新的事情。君不見，美國警察在抓人時，都會先來兩句著名的美年達法則——“子可緘言，言則為供”5 ；中國警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴”，現(xiàn)在不時興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。我見過一個經(jīng)理，他一旦發(fā)現(xiàn)什么不好解決的問題，比如客戶的存貨跌價準備期末余額是320萬，這個減值準備是多了，還是少了？這個經(jīng)理的解決之道是把這件事寫到聲明書中——“我們（即客戶管理層）認為，存貨跌價準備期末余額是合理足夠的”。有了這句話，這個經(jīng)理就覺得工作做到家了。我曾經(jīng)諷刺他說，可以把我們的審計意見也寫進聲明書里，只要客戶管理層在聲明書中說“我們認為，會計報表是真實公允的”，我們就不要做別的審計工作，可以收隊回家了，審計原來是這么簡單??！ 　　可是，如果半年后，這個客戶的存貨跌價準備真的有問題，審計師因此上了法庭，控方律師會質問審計師：你對于存貨跌價準備做了什么工作？這位經(jīng)理會拿出聲明書說：“看，我拿到了管理層的聲明。我想問你，你做了什么‘審計’工作？” 　　這讓我想起一個老的民間故事 —— 一個財迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我?？蛇@句話并不意味著審計師可以什么都不做，這句話僅僅是用來明確管理層的會計責任的（ 會計責任和審計責任的區(qū)別 ）。所謂“不容易審計”，是說取得恰當足夠的審計證據(jù)較為困難。因為，測試存在性是檢查已經(jīng)記在賬上的東西，這個范圍是已經(jīng)劃定的。 　 　　哪些是“不容易審計”的呢？負債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計”的。 　　對于“不容易審計”的項目，例如或有負債的完整性，審計師眼睛僅僅盯著賬內(nèi)那點東西是沒有用的。有一個笑話不是說么，酒瓶里有酒誰不會喝，酒瓶里沒有酒還能喝出酒來，這才叫本事呢！同樣的，賬里記的或有負債誰不會審啊，賬里沒有記的或有負債你能找出來，才叫本事呢。做所有這些工作，都是為了盡量擴大搜索范圍，以期發(fā)現(xiàn)賬上沒有記的或有負債。 　　事實上，對于任何科目的完整性，其審計方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴大搜索范圍。 　　扯了這么遠，還是要回到聲明書上來。這時怎么辦？我們的選擇有： 　 　　出具保留意見或無法表示意見，原因是由于審計范圍受限。 　　在聲明書中加上一段話，讓管理層做出一個保證。 　　通常我會做第二種選擇。 　　還有一個問題是：我們在“成本效益”原則下，對于“不容易審計”和“容易審計”的項目，做多少工作就是足夠的，做多少是不足的，做多少又是多余的、無效率的？如何判斷？ 　　 審計師勤勉盡責要到什么程度 　　審計師做多少工作合適呢？要是一個一般的職業(yè)，拿多少錢干多少活唄！可是審計師這個行業(yè)有其特殊性，它有“風險”。 　　審計師的作用，主要就是資本市場的“看門狗”（英文叫watch dog）。 　　我們來設想一下，審計師一旦被人起訴，上了法庭，怎么樣為自己辯護才能脫身呢？ 　　首先，既然是被起訴了，肯定是人家認為，審計師該發(fā)現(xiàn)的一些問題而沒有發(fā)現(xiàn)。這就好像很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。 　　二是抬高對手，說我們已經(jīng)盡力了，“不