【正文】 險費率的高低。如果風(fēng)險太高，那么，保險公司可能就決定不向這家企業(yè)提供這一保險了。要是有一家企業(yè)遍訪各家保險公司，仍找不到愿意給它做會計報表錯報保險的保險公司，這就好像企業(yè)沒有信譽時跑遍了銀行仍然弄不到銀行貸款一樣。這時，這家企業(yè)就會在自己不情愿的情況下，被所有的人注意到了。我把這種情形起名叫“裸奔”。 　　這樣一種安排，將審計師的委托方由所有者改成了保險公司。但最關(guān)鍵的，是將付給審計師審計費的一方，由管理者改成了保險公司。這樣，就切斷了審計師與管理者之間的金錢關(guān)系，使得審計師要盡心盡力地為保險公司工作。 　　這種安排目前僅僅是一種理論探討。說不定二十年后，這種模式真的會成為一種最普遍的安排。到那個時候，我會帶著我一貫的低俗趣味，看一看誰會成為第一個“裸奔”者。 此“審計”與彼“審計” 　　所謂“此審計與彼審計”，是想將獨立審計和政府審計做一個比較。其實做一個這樣的對比是很困難的，原因很簡單，要做對比，得對兩邊的情況都很清楚才行，可我主要了解的是注冊會計師審計的情況，對于政府審計，并不是很熟悉。所以，只能試著談兩句。 　　注冊會計師審計的一個局限性就是它不是由國家權(quán)威在背后做支持的，因此在取得審計證據(jù)時受限制較多，這樣，審計師就要通過一些間接的手段來取得相對來說較為間接的證據(jù)。有的時候，更是用盡了各種辦法也無法取得讓人放心的證據(jù)。 　　而政府審計，是由國家權(quán)威支持的。一般情況下，對于取得審計證據(jù)，是“不怕做不到，只怕想不到”。只要能想到從某個渠道來取得證據(jù)，就可以通過合適的方式來獲得，尤其是從不同單位和公司取得對同一事項的證據(jù)進行印證的時候。當(dāng)然，如果在這個過程中有人惡意阻撓，就是另外一個問題了。 　　例如，造假中比較典型的一種情況是“大頭小尾”發(fā)票3 。對于從事獨立審計的注冊會計師來說，即使知道這種事情，也無法直接取得證據(jù)，只能通過發(fā)確認(rèn)書4 這種間接方式來了解情況。而很多時候，向另一方發(fā)確認(rèn)書就像往太平洋里扔漂流瓶一樣，是“肉包子打狗——有去無回”。而政府審計，以及政府的稅務(wù)調(diào)查，就可以很方便地理直氣壯地向另一方要求調(diào)閱另一聯(lián)發(fā)票。 　　當(dāng)然，不管是哪種審計，在取得審計證據(jù)時，都會受到同樣因素的制約，那就是金錢和時間。有的證據(jù)要想取得，需要花很長時間；有的證據(jù)要想取得，只有花錢付費才能辦到。是否舍得花這些錢和時間來取得證據(jù)，就要看取得的證據(jù)對所做的項目有多重要了。反過來說，那些想阻撓審計順利進行的人，比較高明的“反審計”技巧也就是在金錢和時間上拖垮審計師?？雌饋?，不僅僅現(xiàn)代戰(zhàn)爭打的是“后勤戰(zhàn)”、“消耗戰(zhàn)”，就連審計與反審計，也是在打“后勤戰(zhàn)”與“消耗戰(zhàn)”呢。在這一點上，獨立審計由于沒有國家權(quán)威在背后做支持，更是打不起這種“消耗戰(zhàn)”。有時，注冊會計師遇到這種情況，只好打不起還躲不起嘛，三十六計走為上，不做這個客戶的審計了。 　　我們看到的一些政府審計的結(jié)果公布出來，往往是違規(guī)使用資金等等。這種審計更像是在檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行情況，而不是像獨立審計那樣，對一個企業(yè)的財務(wù)情況做一個整體判斷。這種審計目的之不同，也就決定了兩種審計的一些審計方法是不同的。例如，由于政府審計要檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行，審計署的審計員們，就要翻查大量的原始單據(jù)，以確定是否所有的支出都是合規(guī)的。而獨立審計，在查閱原始單據(jù)的深度和廣度上，一般是遠少于政府審計的。 　　獨立審計和政府審計又有很多手段和思考方法是相通的。例如，在查閱原始單據(jù)時，都要考慮金額大的要重點查，都要采用一些抽樣的技巧。再如，在審計時，都要很好地運用思考能力、推理能力和想像力。獨立審計中經(jīng)常需要做一些合理性測試，比如根據(jù)企業(yè)的設(shè)備數(shù)量和設(shè)計生產(chǎn)能力估計企業(yè)的年產(chǎn)量和年銷售量。而政府審計也會用到這些方法。例如，在審計署已經(jīng)查處的長江堤防隱蔽工程偷工減料問題上，審計員們就是從港監(jiān)部門的運輸記錄里，查出每天運送石料的船只名稱和噸位及運送次數(shù)，由此推算出施工單位可能購買的石料的量。將這個推算的結(jié)果與施工單位虛報的工程量一核對，就發(fā)現(xiàn)其中的問題了。 　　與此同時，審計員們還檢查了施工單位將買來的石料拋入江中的情況。在查拋石記錄的過程中，審計員們查了氣象日志，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，有的時候氣象日志顯示是下著傾盆大雨，而拋石記錄卻說在長江拋石頭，這顯然是在造假。這樣的審計方法，如果沒有足夠的想像力和思考能力，是想不出來的。獨立審計過程中也有不少類似的例子，我們會在這本書里陸續(xù)講到。 　　 審計工作的成果 　　 審計意見說了什么 　　對你我這些還在現(xiàn)實物質(zhì)世界混飯吃的凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），以及我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。然后，我們做事才能像激光制導(dǎo)導(dǎo)彈那樣，直奔目標(biāo)而去。 　　審計工作要拿出來的成果是什么呢？是審計報告。 　　嚴(yán)格說來，注冊會計師審計的審計報告只有一頁紙，就是審計意見那一頁。后面的會計報表及其附注等，都應(yīng)該是被審計企業(yè)的作品。所以，國家領(lǐng)導(dǎo)人的那一句“不做假賬”的題詞，其實不是對審計師說的，是對在企業(yè)做賬做報表的會計人員說的。審計師們應(yīng)該去找國家領(lǐng)導(dǎo)人再要一份題詞才是。 　　既然我們的成果就是審計意見那一頁，那么，我來問你，那一頁說了什么？ 　　“那一頁說了什么不太記得了，光記得企業(yè)為了那一頁審計意見就得付出幾萬幾十萬元的審計費！真是一字千金?！?　　審計意見說的東西，概括起來就一句話：會計報表是真實公允的。這句話略微翻譯得通俗一點兒就是：財務(wù)數(shù)字真實準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。 　　會計是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營狀況的語言。審計師對這門語言掌握得越好，就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確。尤其對于一個上市企業(yè)，投資者要了解這家企業(yè)的情況，很大程度上是通過閱讀經(jīng)審計的會計報表。作為審計師，就是要保證企業(yè)用會計語言講給投資者聽的故事是真實準(zhǔn)確的，而不是在編瞎話。審計師不能像企業(yè)管理層那樣，跳到前臺來直接講企業(yè)的故事，審計師只能用經(jīng)審計的會計報表來講企業(yè)的故事。如果審計師不能全面了解這家企業(yè)的經(jīng)營情況，就無法準(zhǔn)確地講這個故事；如果審計師對會計這門語言掌握得不好，也講不好這個故事。 審計師要有這樣一個信念：任何一個企業(yè)在經(jīng)營上的大問題都一定能夠用會計語言講出來。 審計意見有幾種 　　最常見的審計意見是這么寫的： 　　“ABC公司全體股東： 　　我們審計了后附的ABC公司某年某月某日的資產(chǎn)負(fù)債表以及某年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。 　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。 　　我們認(rèn)為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司某年某月某日的財務(wù)狀況、某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?　　這就是一個標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計報告。對于公司的管理層來說，只要看到第三段就放心了：這是一個無保留意見的報告，或者說是個“干凈”的意見。 　　審計意見一般分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。無保留意見就是“干凈”意見，我們剛才見過了。那么，另外三種是什么意思呢？ 　　“無法表示意見”的審計意見里會有這么一段話：“由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”。這句話的意思是，由于證據(jù)不足，審計師無法對審計報告后面附的會計報表做出一個整體判斷。不要以為這事聽起來不嚴(yán)重，一般來說，如果企業(yè)的管理沒問題而且肯配合審計師的審計工作的話，審計師是不會說證據(jù)不足的。這個意見幾乎相當(dāng)于是在說“我不能說這家伙干了錯事，只因為我沒有拿到足夠的證據(jù)?！?　　“否定意見”就是說審計師和企業(yè)對某些大的會計問題的處理意見不一致，而且企業(yè)堅持自己的意見。當(dāng)然，審計報告后面附的會計報表是企業(yè)自己的會計報表了。這往往也是挺嚴(yán)重的事。社會公眾一般總認(rèn)為，審計師是專業(yè)人士，他們的業(yè)務(wù)能力應(yīng)該比企業(yè)會計要高。企業(yè)一定要堅持自己的做法，就得冒著社會公眾不信任的風(fēng)險。 　　“否定意見”的審計意見里會有這么一段話：“我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，未能公允地反映了貴公司某年某月某日的財務(wù)狀況以及某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?　　“保留意見”其實就是“無法表示意見”或者“否定意見”程度較輕的版本。這個程度輕重，是有審計師的主觀判斷在里面的。它的措詞是這樣的：“我們認(rèn)為，除了某事項可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合??，在所有重大方面公允地??” 　　如果審計意見不是“無保留意見”，而是上面三種的話，不僅相應(yīng)的審計意見措詞要改，同時，審計意見里還要簡要地說明是什么樣的事項造成了這樣的審計意見以及涉及的金額。具體怎么措詞，我就不在這里寫了，以免有湊字?jǐn)?shù)的嫌疑。你可以自己去查一下《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》，在互聯(lián)網(wǎng)上一搜索就行。 　　這四種審計意見，不要說一般社會公眾往往不清楚，很多剛從事審計工作的人也不清楚，甚至律師也搞不明白。 　　有一次，審計師審計一家企業(yè)，對于企業(yè)的一筆大額應(yīng)付賬款產(chǎn)生了疑問，為什么這么長時間還不付款呢？審計師做了各種檢查和測試，還是對這筆應(yīng)付賬款不放心，最終，審計師認(rèn)為，對于這個應(yīng)付賬款是否真實準(zhǔn)確，無法取得足夠證據(jù)，所以，審計師為此出具了“保留意見”的審計報告。 　　企業(yè)的管理層可不管這是個什么意見，只要見到審計師簽了字的審計報告，就滿意了。這也算是“無知才能無畏”吧。拿著這樣的審計報告去做企業(yè)的年度納稅申報，竟然也過關(guān)了。不知為什么，稅務(wù)局也不想想，要是這個應(yīng)付賬款不準(zhǔn)確，與這個應(yīng)付賬款相聯(lián)系的成本費用不也有問題了？利潤不也就不準(zhǔn)了？ 　　俗話說“無巧不成書”。恰恰在審計師出完審計報告幾個月以后，那一個應(yīng)付賬款的債權(quán)人找到這家企業(yè)，要求付款，金額還比這家企業(yè)自己會計賬上的大很多。企業(yè)的管理層拿出審計報告說我們的會計賬是經(jīng)過審計的，我們只能按審計的數(shù)字付你錢。債權(quán)人一怒之下，把企業(yè)告上了法庭，還要把審計師也當(dāng)成共同被告。 　　代表債權(quán)人的律師先是很客氣地給審計師打電話聯(lián)系，解釋了一下這個前因后果。審計師一聽是律師的電話，先是一緊張，你知道，審計師業(yè)內(nèi)不成文的規(guī)矩是“千萬不要和律師說話”的。 　　不過，等審計師聽完了律師介紹的背景后，就放心了：“想把我裝進去？沒那么容易。我早就把那個窟窿補上了?！庇谑牵瑢徲嫀熀芴谷坏亟榻B了一下出具的審計報告里對于那個應(yīng)付賬款所做的“保留意見”。通俗一點，就是說我審計師對別的數(shù)字都可以負(fù)責(zé)，就是不對這個應(yīng)付賬款負(fù)責(zé)。這事我早就在審計意見里說了，只不過說的不是大白話，而是以專業(yè)術(shù)語的方式說的。 　　這些知識對于那個律師來說，是“大姑娘上花轎——頭一回”。于是，律師在聽完審計師的解說之后，誠懇地問，“可不可以將您給我講的，寫成一個書面的東西發(fā)給我？”審計師想，我們業(yè)內(nèi)的規(guī)矩，比“千萬不要和律師說話”更厲害的，就是第二條“千萬不要給律師留下文字證據(jù)”了。當(dāng)然，還有第三條，也稱安達信法則，就是“千萬不要銷毀文字證據(jù)”。我已經(jīng)給你說了半天了，你還要讓我寫下來？這不是讓我犯了第一條“千萬不要”，又犯第二條嗎？審計師微一沉吟，說，“寫出來就不必了。你可以自己看一下《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》，或者注冊會計師考試用的《審計》書。我要是給你寫的話，那屬于寫培訓(xùn)教材，是要另外收費的?！?　　不知道那個案子最后怎么結(jié)的，反正律師再也沒找過審計師。 審計報告的使用者 　　審計師在審計報告上表達了自己的意見，那么，是誰在看這個審計意見并根據(jù)這個審計意見和會計數(shù)字來做決策呢？簡而言之，誰是審計報告的使用者呢？ 　　根據(jù)前面談到的，審計是隨著企業(yè)所有者和經(jīng)營者的分離而產(chǎn)生的，審計報告的使用者就應(yīng)該是企業(yè)所有者了。對于上市公司來說，這一點是正確的，不管在中國還是在美國，都是如此。 　　除了上市公司的股東是審計報告的使用者外，有些公司需要取得銀行貸款，銀行也會要求一份審計報告。所以，銀行也可能是審計報告的使用者。 　　在國內(nèi)，另外一個最常要求審計報告的機構(gòu)是稅務(wù)局。所以，一般老百姓也經(jīng)常認(rèn)為，審計就是稅務(wù)局的檢查。其實，稅務(wù)局對于審計報告僅僅是要求而已，也就是核對一些數(shù)字，并不很看重審計報告，因為稅務(wù)局征稅的基礎(chǔ)是根據(jù)稅法的規(guī)定來的，稅法上所講的收入和利潤與一般財務(wù)會計的收入和利潤的口徑并不一致。另外，即使向稅務(wù)局交了審計報告，稅務(wù)機關(guān)仍然有權(quán)在幾年內(nèi)自己重新檢查這家企業(yè)。所以，獨立審計和稅務(wù)局的檢查是兩回事。 　　按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，所有的外商投資企業(yè)和很多內(nèi)資企業(yè)都要每年向財政、工商、稅務(wù)、外匯管理等部門提交審計報告。這樣說來，這些部門都是審計報告的使用者。而每一個政府部門，對于審計報告都有自己的想法。 　　所以，按照上面的討論，在中國，審計報告的使用者有很多，每個使用者又都有些權(quán)力和有些要求，審計師的婆婆多了，工作就難做一些。為了便于討論，我們在這本書里還是會假設(shè)審計報告的使用者就是企業(yè)的所有者。 　　 審計是一門科學(xué)還是一門藝術(shù) 　　老有人在討論這個話題：審計是一門科學(xué)還是一門藝術(shù)，或者是一門魔術(shù)？其實，這個話題的意思就是，審計到底有沒有一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦蚝屠碚撌强梢浴胺胖暮６詼?zhǔn)”的。如果有這種像物理學(xué)中的牛頓三定律一樣準(zhǔn)確的東西，那審計就是一門以精確著稱的科學(xué)；反之，如果審計中的做法像做中國菜放鹽一樣，多點兒少點兒都可以，全憑廚師自己的口感和發(fā)揮來做，那么，審計就是一門總會帶著作者個人色彩的藝術(shù)。至于說審計或者會計是一門魔術(shù)，就完全是一種諷刺了。 　　其實這個話題沒什么意思。我們同意可以問：管理是一門科學(xué)還是藝術(shù)？推而廣之，面對幾乎任何一門社會科學(xué)，我們都可以問出這樣一個“科學(xué)還是藝術(shù)”的問題。 　　我們還是拿做菜與審計對比著來談一談吧。 　　做菜的終極目標(biāo)只有一個，就是將菜做得色香味俱佳，既有營養(yǎng)，又能調(diào)動用餐者的食