【正文】 險(xiǎn)費(fèi)率的高低。如果風(fēng)險(xiǎn)太高，那么，保險(xiǎn)公司可能就決定不向這家企業(yè)提供這一保險(xiǎn)了。要是有一家企業(yè)遍訪各家保險(xiǎn)公司，仍找不到愿意給它做會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司，這就好像企業(yè)沒有信譽(yù)時(shí)跑遍了銀行仍然弄不到銀行貸款一樣。這時(shí)，這家企業(yè)就會(huì)在自己不情愿的情況下，被所有的人注意到了。我把這種情形起名叫“裸奔”。 　　這樣一種安排，將審計(jì)師的委托方由所有者改成了保險(xiǎn)公司。但最關(guān)鍵的，是將付給審計(jì)師審計(jì)費(fèi)的一方，由管理者改成了保險(xiǎn)公司。這樣，就切斷了審計(jì)師與管理者之間的金錢關(guān)系，使得審計(jì)師要盡心盡力地為保險(xiǎn)公司工作。 　　這種安排目前僅僅是一種理論探討。說不定二十年后，這種模式真的會(huì)成為一種最普遍的安排。到那個(gè)時(shí)候，我會(huì)帶著我一貫的低俗趣味，看一看誰會(huì)成為第一個(gè)“裸奔”者。 此“審計(jì)”與彼“審計(jì)” 　　所謂“此審計(jì)與彼審計(jì)”，是想將獨(dú)立審計(jì)和政府審計(jì)做一個(gè)比較。其實(shí)做一個(gè)這樣的對(duì)比是很困難的，原因很簡(jiǎn)單，要做對(duì)比，得對(duì)兩邊的情況都很清楚才行，可我主要了解的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的情況，對(duì)于政府審計(jì)，并不是很熟悉。所以，只能試著談兩句。 　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)局限性就是它不是由國家權(quán)威在背后做支持的，因此在取得審計(jì)證據(jù)時(shí)受限制較多，這樣，審計(jì)師就要通過一些間接的手段來取得相對(duì)來說較為間接的證據(jù)。有的時(shí)候，更是用盡了各種辦法也無法取得讓人放心的證據(jù)。 　　而政府審計(jì)，是由國家權(quán)威支持的。一般情況下，對(duì)于取得審計(jì)證據(jù)，是“不怕做不到，只怕想不到”。只要能想到從某個(gè)渠道來取得證據(jù)，就可以通過合適的方式來獲得，尤其是從不同單位和公司取得對(duì)同一事項(xiàng)的證據(jù)進(jìn)行印證的時(shí)候。當(dāng)然，如果在這個(gè)過程中有人惡意阻撓，就是另外一個(gè)問題了。 　　例如，造假中比較典型的一種情況是“大頭小尾”發(fā)票3 。對(duì)于從事獨(dú)立審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，即使知道這種事情，也無法直接取得證據(jù)，只能通過發(fā)確認(rèn)書4 這種間接方式來了解情況。而很多時(shí)候，向另一方發(fā)確認(rèn)書就像往太平洋里扔漂流瓶一樣，是“肉包子打狗——有去無回”。而政府審計(jì)，以及政府的稅務(wù)調(diào)查，就可以很方便地理直氣壯地向另一方要求調(diào)閱另一聯(lián)發(fā)票。 　　當(dāng)然，不管是哪種審計(jì)，在取得審計(jì)證據(jù)時(shí)，都會(huì)受到同樣因素的制約，那就是金錢和時(shí)間。有的證據(jù)要想取得，需要花很長(zhǎng)時(shí)間；有的證據(jù)要想取得，只有花錢付費(fèi)才能辦到。是否舍得花這些錢和時(shí)間來取得證據(jù)，就要看取得的證據(jù)對(duì)所做的項(xiàng)目有多重要了。反過來說，那些想阻撓審計(jì)順利進(jìn)行的人，比較高明的“反審計(jì)”技巧也就是在金錢和時(shí)間上拖垮審計(jì)師?？雌饋?，不僅僅現(xiàn)代戰(zhàn)爭(zhēng)打的是“后勤戰(zhàn)”、“消耗戰(zhàn)”，就連審計(jì)與反審計(jì)，也是在打“后勤戰(zhàn)”與“消耗戰(zhàn)”呢。在這一點(diǎn)上，獨(dú)立審計(jì)由于沒有國家權(quán)威在背后做支持，更是打不起這種“消耗戰(zhàn)”。有時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種情況，只好打不起還躲不起嘛，三十六計(jì)走為上，不做這個(gè)客戶的審計(jì)了。 　　我們看到的一些政府審計(jì)的結(jié)果公布出來，往往是違規(guī)使用資金等等。這種審計(jì)更像是在檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行情況，而不是像獨(dú)立審計(jì)那樣，對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況做一個(gè)整體判斷。這種審計(jì)目的之不同，也就決定了兩種審計(jì)的一些審計(jì)方法是不同的。例如，由于政府審計(jì)要檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行，審計(jì)署的審計(jì)員們，就要翻查大量的原始單據(jù)，以確定是否所有的支出都是合規(guī)的。而獨(dú)立審計(jì)，在查閱原始單據(jù)的深度和廣度上，一般是遠(yuǎn)少于政府審計(jì)的。 　　獨(dú)立審計(jì)和政府審計(jì)又有很多手段和思考方法是相通的。例如，在查閱原始單據(jù)時(shí)，都要考慮金額大的要重點(diǎn)查，都要采用一些抽樣的技巧。再如，在審計(jì)時(shí)，都要很好地運(yùn)用思考能力、推理能力和想像力。獨(dú)立審計(jì)中經(jīng)常需要做一些合理性測(cè)試，比如根據(jù)企業(yè)的設(shè)備數(shù)量和設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力估計(jì)企業(yè)的年產(chǎn)量和年銷售量。而政府審計(jì)也會(huì)用到這些方法。例如，在審計(jì)署已經(jīng)查處的長(zhǎng)江堤防隱蔽工程偷工減料問題上，審計(jì)員們就是從港監(jiān)部門的運(yùn)輸記錄里，查出每天運(yùn)送石料的船只名稱和噸位及運(yùn)送次數(shù)，由此推算出施工單位可能購買的石料的量。將這個(gè)推算的結(jié)果與施工單位虛報(bào)的工程量一核對(duì)，就發(fā)現(xiàn)其中的問題了。 　　與此同時(shí)，審計(jì)員們還檢查了施工單位將買來的石料拋入江中的情況。在查拋石記錄的過程中，審計(jì)員們查了氣象日志，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，有的時(shí)候氣象日志顯示是下著傾盆大雨，而拋石記錄卻說在長(zhǎng)江拋石頭，這顯然是在造假。這樣的審計(jì)方法，如果沒有足夠的想像力和思考能力，是想不出來的。獨(dú)立審計(jì)過程中也有不少類似的例子，我們會(huì)在這本書里陸續(xù)講到。 　　 審計(jì)工作的成果 　　 審計(jì)意見說了什么 　　對(duì)你我這些還在現(xiàn)實(shí)物質(zhì)世界混飯吃的凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），以及我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。然后，我們做事才能像激光制導(dǎo)導(dǎo)彈那樣，直奔目標(biāo)而去。 　　審計(jì)工作要拿出來的成果是什么呢？是審計(jì)報(bào)告。 　　嚴(yán)格說來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)報(bào)告只有一頁紙，就是審計(jì)意見那一頁。后面的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注等，都應(yīng)該是被審計(jì)企業(yè)的作品。所以，國家領(lǐng)導(dǎo)人的那一句“不做假賬”的題詞，其實(shí)不是對(duì)審計(jì)師說的，是對(duì)在企業(yè)做賬做報(bào)表的會(huì)計(jì)人員說的。審計(jì)師們應(yīng)該去找國家領(lǐng)導(dǎo)人再要一份題詞才是。 　　既然我們的成果就是審計(jì)意見那一頁，那么，我來問你，那一頁說了什么？ 　　“那一頁說了什么不太記得了，光記得企業(yè)為了那一頁審計(jì)意見就得付出幾萬幾十萬元的審計(jì)費(fèi)！真是一字千金?！?　　審計(jì)意見說的東西，概括起來就一句話：會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的。這句話略微翻譯得通俗一點(diǎn)兒就是：財(cái)務(wù)數(shù)字真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。 　　會(huì)計(jì)是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的語言。審計(jì)師對(duì)這門語言掌握得越好，就越能把企業(yè)的故事講準(zhǔn)確。尤其對(duì)于一個(gè)上市企業(yè)，投資者要了解這家企業(yè)的情況，很大程度上是通過閱讀經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。作為審計(jì)師，就是要保證企業(yè)用會(huì)計(jì)語言講給投資者聽的故事是真實(shí)準(zhǔn)確的，而不是在編瞎話。審計(jì)師不能像企業(yè)管理層那樣，跳到前臺(tái)來直接講企業(yè)的故事，審計(jì)師只能用經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表來講企業(yè)的故事。如果審計(jì)師不能全面了解這家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，就無法準(zhǔn)確地講這個(gè)故事；如果審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)這門語言掌握得不好，也講不好這個(gè)故事。 審計(jì)師要有這樣一個(gè)信念：任何一個(gè)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上的大問題都一定能夠用會(huì)計(jì)語言講出來。 審計(jì)意見有幾種 　　最常見的審計(jì)意見是這么寫的： 　　“ABC公司全體股東： 　　我們審計(jì)了后附的ABC公司某年某月某日的資產(chǎn)負(fù)債表以及某年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。 　　我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。 　　我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司某年某月某日的財(cái)務(wù)狀況、某年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！?　　這就是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于公司的管理層來說，只要看到第三段就放心了：這是一個(gè)無保留意見的報(bào)告，或者說是個(gè)“干凈”的意見。 　　審計(jì)意見一般分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。無保留意見就是“干凈”意見，我們剛才見過了。那么，另外三種是什么意思呢？ 　　“無法表示意見”的審計(jì)意見里會(huì)有這么一段話：“由于上述審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”。這句話的意思是，由于證據(jù)不足，審計(jì)師無法對(duì)審計(jì)報(bào)告后面附的會(huì)計(jì)報(bào)表做出一個(gè)整體判斷。不要以為這事聽起來不嚴(yán)重，一般來說，如果企業(yè)的管理沒問題而且肯配合審計(jì)師的審計(jì)工作的話，審計(jì)師是不會(huì)說證據(jù)不足的。這個(gè)意見幾乎相當(dāng)于是在說“我不能說這家伙干了錯(cuò)事，只因?yàn)槲覜]有拿到足夠的證據(jù)?！?　　“否定意見”就是說審計(jì)師和企業(yè)對(duì)某些大的會(huì)計(jì)問題的處理意見不一致，而且企業(yè)堅(jiān)持自己的意見。當(dāng)然，審計(jì)報(bào)告后面附的會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)自己的會(huì)計(jì)報(bào)表了。這往往也是挺嚴(yán)重的事。社會(huì)公眾一般總認(rèn)為，審計(jì)師是專業(yè)人士，他們的業(yè)務(wù)能力應(yīng)該比企業(yè)會(huì)計(jì)要高。企業(yè)一定要堅(jiān)持自己的做法，就得冒著社會(huì)公眾不信任的風(fēng)險(xiǎn)。 　　“否定意見”的審計(jì)意見里會(huì)有這么一段話：“我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響，上述會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，未能公允地反映了貴公司某年某月某日的財(cái)務(wù)狀況以及某年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！?　　“保留意見”其實(shí)就是“無法表示意見”或者“否定意見”程度較輕的版本。這個(gè)程度輕重，是有審計(jì)師的主觀判斷在里面的。它的措詞是這樣的：“我們認(rèn)為，除了某事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合??，在所有重大方面公允地??” 　　如果審計(jì)意見不是“無保留意見”，而是上面三種的話，不僅相應(yīng)的審計(jì)意見措詞要改，同時(shí)，審計(jì)意見里還要簡(jiǎn)要地說明是什么樣的事項(xiàng)造成了這樣的審計(jì)意見以及涉及的金額。具體怎么措詞，我就不在這里寫了，以免有湊字?jǐn)?shù)的嫌疑。你可以自己去查一下《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》，在互聯(lián)網(wǎng)上一搜索就行。 　　這四種審計(jì)意見，不要說一般社會(huì)公眾往往不清楚，很多剛從事審計(jì)工作的人也不清楚，甚至律師也搞不明白。 　　有一次，審計(jì)師審計(jì)一家企業(yè)，對(duì)于企業(yè)的一筆大額應(yīng)付賬款產(chǎn)生了疑問，為什么這么長(zhǎng)時(shí)間還不付款呢？審計(jì)師做了各種檢查和測(cè)試，還是對(duì)這筆應(yīng)付賬款不放心，最終，審計(jì)師認(rèn)為，對(duì)于這個(gè)應(yīng)付賬款是否真實(shí)準(zhǔn)確，無法取得足夠證據(jù)，所以，審計(jì)師為此出具了“保留意見”的審計(jì)報(bào)告。 　　企業(yè)的管理層可不管這是個(gè)什么意見，只要見到審計(jì)師簽了字的審計(jì)報(bào)告，就滿意了。這也算是“無知才能無畏”吧。拿著這樣的審計(jì)報(bào)告去做企業(yè)的年度納稅申報(bào)，竟然也過關(guān)了。不知為什么，稅務(wù)局也不想想，要是這個(gè)應(yīng)付賬款不準(zhǔn)確，與這個(gè)應(yīng)付賬款相聯(lián)系的成本費(fèi)用不也有問題了？利潤(rùn)不也就不準(zhǔn)了？ 　　俗話說“無巧不成書”。恰恰在審計(jì)師出完審計(jì)報(bào)告幾個(gè)月以后，那一個(gè)應(yīng)付賬款的債權(quán)人找到這家企業(yè)，要求付款，金額還比這家企業(yè)自己會(huì)計(jì)賬上的大很多。企業(yè)的管理層拿出審計(jì)報(bào)告說我們的會(huì)計(jì)賬是經(jīng)過審計(jì)的，我們只能按審計(jì)的數(shù)字付你錢。債權(quán)人一怒之下，把企業(yè)告上了法庭，還要把審計(jì)師也當(dāng)成共同被告。 　　代表債權(quán)人的律師先是很客氣地給審計(jì)師打電話聯(lián)系，解釋了一下這個(gè)前因后果。審計(jì)師一聽是律師的電話，先是一緊張，你知道，審計(jì)師業(yè)內(nèi)不成文的規(guī)矩是“千萬不要和律師說話”的。 　　不過，等審計(jì)師聽完了律師介紹的背景后，就放心了：“想把我裝進(jìn)去？沒那么容易。我早就把那個(gè)窟窿補(bǔ)上了?！庇谑?，審計(jì)師很坦然地介紹了一下出具的審計(jì)報(bào)告里對(duì)于那個(gè)應(yīng)付賬款所做的“保留意見”。通俗一點(diǎn)，就是說我審計(jì)師對(duì)別的數(shù)字都可以負(fù)責(zé)，就是不對(duì)這個(gè)應(yīng)付賬款負(fù)責(zé)。這事我早就在審計(jì)意見里說了，只不過說的不是大白話，而是以專業(yè)術(shù)語的方式說的。 　　這些知識(shí)對(duì)于那個(gè)律師來說，是“大姑娘上花轎——頭一回”。于是，律師在聽完審計(jì)師的解說之后，誠懇地問，“可不可以將您給我講的，寫成一個(gè)書面的東西發(fā)給我？”審計(jì)師想，我們業(yè)內(nèi)的規(guī)矩，比“千萬不要和律師說話”更厲害的，就是第二條“千萬不要給律師留下文字證據(jù)”了。當(dāng)然，還有第三條，也稱安達(dá)信法則，就是“千萬不要銷毀文字證據(jù)”。我已經(jīng)給你說了半天了，你還要讓我寫下來？這不是讓我犯了第一條“千萬不要”，又犯第二條嗎？審計(jì)師微一沉吟，說，“寫出來就不必了。你可以自己看一下《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用的《審計(jì)》書。我要是給你寫的話，那屬于寫培訓(xùn)教材，是要另外收費(fèi)的?！?　　不知道那個(gè)案子最后怎么結(jié)的，反正律師再也沒找過審計(jì)師。 審計(jì)報(bào)告的使用者 　　審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上表達(dá)了自己的意見，那么，是誰在看這個(gè)審計(jì)意見并根據(jù)這個(gè)審計(jì)意見和會(huì)計(jì)數(shù)字來做決策呢？簡(jiǎn)而言之，誰是審計(jì)報(bào)告的使用者呢？ 　　根據(jù)前面談到的，審計(jì)是隨著企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者的分離而產(chǎn)生的，審計(jì)報(bào)告的使用者就應(yīng)該是企業(yè)所有者了。對(duì)于上市公司來說，這一點(diǎn)是正確的，不管在中國還是在美國，都是如此。 　　除了上市公司的股東是審計(jì)報(bào)告的使用者外，有些公司需要取得銀行貸款，銀行也會(huì)要求一份審計(jì)報(bào)告。所以，銀行也可能是審計(jì)報(bào)告的使用者。 　　在國內(nèi)，另外一個(gè)最常要求審計(jì)報(bào)告的機(jī)構(gòu)是稅務(wù)局。所以，一般老百姓也經(jīng)常認(rèn)為，審計(jì)就是稅務(wù)局的檢查。其實(shí)，稅務(wù)局對(duì)于審計(jì)報(bào)告僅僅是要求而已，也就是核對(duì)一些數(shù)字，并不很看重審計(jì)報(bào)告，因?yàn)槎悇?wù)局征稅的基礎(chǔ)是根據(jù)稅法的規(guī)定來的，稅法上所講的收入和利潤(rùn)與一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和利潤(rùn)的口徑并不一致。另外，即使向稅務(wù)局交了審計(jì)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)在幾年內(nèi)自己重新檢查這家企業(yè)。所以，獨(dú)立審計(jì)和稅務(wù)局的檢查是兩回事。 　　按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，所有的外商投資企業(yè)和很多內(nèi)資企業(yè)都要每年向財(cái)政、工商、稅務(wù)、外匯管理等部門提交審計(jì)報(bào)告。這樣說來，這些部門都是審計(jì)報(bào)告的使用者。而每一個(gè)政府部門，對(duì)于審計(jì)報(bào)告都有自己的想法。 　　所以，按照上面的討論，在中國，審計(jì)報(bào)告的使用者有很多，每個(gè)使用者又都有些權(quán)力和有些要求，審計(jì)師的婆婆多了，工作就難做一些。為了便于討論，我們?cè)谶@本書里還是會(huì)假設(shè)審計(jì)報(bào)告的使用者就是企業(yè)的所有者。 　　 審計(jì)是一門科學(xué)還是一門藝術(shù) 　　老有人在討論這個(gè)話題：審計(jì)是一門科學(xué)還是一門藝術(shù)，或者是一門魔術(shù)？其實(shí)，這個(gè)話題的意思就是，審計(jì)到底有沒有一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦蚝屠碚撌强梢浴胺胖暮６詼?zhǔn)”的。如果有這種像物理學(xué)中的牛頓三定律一樣準(zhǔn)確的東西，那審計(jì)就是一門以精確著稱的科學(xué)；反之，如果審計(jì)中的做法像做中國菜放鹽一樣，多點(diǎn)兒少點(diǎn)兒都可以，全憑廚師自己的口感和發(fā)揮來做，那么，審計(jì)就是一門總會(huì)帶著作者個(gè)人色彩的藝術(shù)。至于說審計(jì)或者會(huì)計(jì)是一門魔術(shù)，就完全是一種諷刺了。 　　其實(shí)這個(gè)話題沒什么意思。我們同意可以問：管理是一門科學(xué)還是藝術(shù)？推而廣之，面對(duì)幾乎任何一門社會(huì)科學(xué)，我們都可以問出這樣一個(gè)“科學(xué)還是藝術(shù)”的問題。 　　我們還是拿做菜與審計(jì)對(duì)比著來談一談吧。 　　做菜的終極目標(biāo)只有一個(gè)，就是將菜做得色香味俱佳，既有營(yíng)養(yǎng)，又能調(diào)動(dòng)用餐者的食