【正文】 ，在某一時期，甚至超過了市場動機，成為了我國會計師事務(wù)所合并的重要的推動力。事務(wù)所被要求與原掛靠單位脫鉤，并在改制過程中通過政府的“牽線搭橋”進行了一系列的合并與重組。1998年，根據(jù)國家有關(guān)“脫鉤改制”的規(guī)定，該所與中國國際經(jīng)濟咨詢公司脫鉤，成為合伙制所。（2）2000年，財政部及相關(guān)部門聯(lián)合頒發(fā)了《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》和《會計師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計業(yè)務(wù)暫行辦法》，提高了金融、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入門檻，推動了事務(wù)所擴大規(guī)模的步伐，在全國形成了以證券資格事務(wù)所為龍頭、一批小型會計師事務(wù)所參加的合并浪潮。（3）2007年5月，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，要求會計師事務(wù)所積極探索和總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強的有效途徑。期間，上海、北京相繼成立了多家會計師事務(wù)所。2. 國內(nèi)事務(wù)所合并現(xiàn)狀為了擴大規(guī)模，成功地占有更多的市場份額，國內(nèi)事務(wù)所爭先選擇合并和重組的方式直接達到擴大規(guī)模的目的。通過《2010年度國內(nèi)會計師事務(wù)所綜合評價信息》可以發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后蓬勃發(fā)展并且不斷完善，通過合并，多家事務(wù)所收入增加、排名提升、從業(yè)人員增加，甚至達到了可能同國際“四大”競爭的規(guī)模。(1)事務(wù)所合并目標(biāo)定位失誤。但是目前許多事務(wù)所只是片面地追求事務(wù)所的規(guī)?；蜆I(yè)務(wù)的多元化，忽視了事務(wù)所核心競爭能力的培育和維護。一般而言客戶選擇事務(wù)所時主要是考慮事務(wù)所規(guī)模、會計師的專業(yè)技能、服務(wù)的價值、花費的成本、事務(wù)所的辦公地點等等，對于事務(wù)所的合并舉動會使顧客產(chǎn)生各種包括事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、收費的變動等疑慮，這些如果沒有及時得到解決，很容易導(dǎo)致客戶的流失。(3)事務(wù)所合并后技術(shù)方面整合不力。技術(shù)整合的目的在于能使事務(wù)所充分發(fā)揮各自的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，做到優(yōu)勢互補，實現(xiàn)技術(shù)平臺的一致性。而合并后，事務(wù)所升級、轉(zhuǎn)換中資源不足可能導(dǎo)致技術(shù)整合不力，部分合伙人和員工離開事務(wù)所，客戶提出新的服務(wù)要求，此時如果事務(wù)所缺乏資源和能力去滿足客戶新的需求的話，就沒有辦法達到合并交易的目的了。因而，審計工作質(zhì)量與審計報告質(zhì)量都體現(xiàn)在其中。審計產(chǎn)品（審計報告）是提供給使用者（如股東、公司管理當(dāng)局、政府監(jiān)管部門等等）作為決策依據(jù)的，對于使用者一定要具備適用性。因此，審計報告能否將被審計單位的真實財務(wù)信息（含重大的會計錯報信息）披露出來，以最大限度地滿足審計報告的使用者的需要，就是審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。審計質(zhì)量是一個相對模糊的指標(biāo)，現(xiàn)實中通常是處于高與低之間的區(qū)間值。審計的過程也是審計人判斷的過程，具有不可觀察的特性，而且審計質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)屬于不完備合約，判斷時只能得到相對模糊的結(jié)果。審計質(zhì)量是由審計人的行為所決定的，而審計人的行為受到審計制度的約束，他們是在現(xiàn)有的約束條件下追逐自身利益，實現(xiàn)效用最大化。審計質(zhì)量是動態(tài)變化的。由于不同國家或者同一國家不同歷史時期的經(jīng)濟環(huán)境不同，那么作為協(xié)調(diào)利益相關(guān)主體的審計制度也在不斷變遷，因此審計人由于執(zhí)行了不同的審計制度，其質(zhì)量也隨之發(fā)生變化。由于人的有限理性，審計師對維護各方的利益相關(guān)主體的產(chǎn)權(quán)可能很難把握，這種結(jié)果理性的標(biāo)準(zhǔn)在實際工作中不利于操作，這就需要借助于更具有操作性的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這就是審計制度，審計人在審計過程中遵循審計制度，即是程序理性的標(biāo)準(zhǔn)，因此指定審計準(zhǔn)則與產(chǎn)權(quán)保護的目的相一致。為了保護經(jīng)濟利益主體的產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮審計功能，因此需要不斷完善審計制度，引導(dǎo)和約束審計關(guān)系人包括審計人、被審計人和委托人的行為，從而提高審計質(zhì)量。規(guī)模大的事務(wù)所擁有很多經(jīng)驗豐富的注冊會計師、更加規(guī)范和系統(tǒng)化的人緣培訓(xùn)、更加雄厚的資金和人才支持研究發(fā)展、可以承接大規(guī)模和復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因而比起小事務(wù)所有著明顯的技術(shù)優(yōu)勢；其次，大型事務(wù)所考慮到自身信譽對業(yè)務(wù)發(fā)展的影響，會更加傾向于降低審計風(fēng)險，從而實行更加嚴(yán)格的質(zhì)量控制，提高審計質(zhì)量；此外，由于其廣泛客戶群體和業(yè)務(wù)量，不必過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)，在與客戶進行審計收費談判時，面臨的經(jīng)濟利益壓力較小，因而具有更強的獨立性。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計部門的人員構(gòu)成只有單一的財務(wù)會計人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。如此一來，單一的人員結(jié)構(gòu)造成了審計人員的知識結(jié)構(gòu)無法滿足現(xiàn)代審計工作的需要。審計準(zhǔn)則作為審計人員從事審計工作的指南，有利于促使審計人員按照統(tǒng)一的審計準(zhǔn)則開展審計工作，規(guī)范審計行為，明確審計責(zé)任，提高審計質(zhì)量。自從會計師事務(wù)所實行脫鉤改制以來，注冊會計師行業(yè)成為自由職業(yè)、自負(fù)盈虧、自由發(fā)展。在市場經(jīng)濟條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務(wù)價格都取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的供需情況。（三）衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)從國外的研究來看，事務(wù)所規(guī)模對審計人員的獨立性和審計質(zhì)量都有很大的影響。此外，相對于小型事務(wù)所，大規(guī)模的事務(wù)所更有能力投入較多資源對會計師進行后期的培訓(xùn)及教育，可以更加充分地發(fā)揮其技術(shù)專長優(yōu)勢。 Knapp 1985）,事務(wù)所的規(guī)模從另外一個角度反應(yīng)了審計質(zhì)量的高低。審計質(zhì)量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標(biāo)審計意見則可被視為審計人員發(fā)現(xiàn)并報告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結(jié)果。在我國，以公司的盈余管理情況來衡量審計質(zhì)量的研究比較多，徐浩萍（2004）用會計盈余管理的程度來檢驗注冊會計師獨立審計的質(zhì)量。現(xiàn)代企業(yè)管理理論認(rèn)為，為使公司和經(jīng)理財富的最大化，高管人員有動機進行盈余管理，而這一動機是建立在一系列基于報告盈余的合約基礎(chǔ)上的。同時由于對錯誤財務(wù)報告的揭示會有損管理層的聲譽和公司價值，高質(zhì)量的審計能夠有效地抑制盈余管理。研究信息使用者對審計報告的決策反應(yīng)，如以股價的異常報酬檢驗審計報告是否具有信息含量，進而度量審計質(zhì)量。因為審計信息是為投資者決策用的，投資者反應(yīng)越強烈，表示審計信息質(zhì)量越高；而監(jiān)管層的職責(zé)就是對投資者的保護和對信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管層介入調(diào)查表明審計質(zhì)量存在一定的問題。當(dāng)會計師事務(wù)所擁有較多客戶的時候，單一客戶的審計收入就顯得無足輕重了，因此注冊會計師的獨立性不會受到影響，有足夠的動機報告客戶會計報表中已發(fā)現(xiàn)的錯誤。此外，合并所產(chǎn)生的規(guī)模效應(yīng)有助于事務(wù)所提高審計效率、降低審計成本，從而提高其發(fā)現(xiàn)被審計單位報表中存在的重大錯報的能力。（二）國內(nèi)會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系研究國內(nèi)武曉玲（2005）用分析性研究方法研究了會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，通過引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模的擴大可以促進審計質(zhì)量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計市場。四、天健事務(wù)所的合并案例分析（一）天健事務(wù)所合并的基本情況介紹天健會計師事務(wù)所及其前身一直積極嘗試通過合并的方式擴大事務(wù)所的審計規(guī)模、搶占市場份額、降低節(jié)約成本并且提高事務(wù)所的審計質(zhì)量，于2009年9月，由浙江天健東方會計師事務(wù)所有限公司和開元信德會計師事務(wù)所有限公司合并成立，成為了全國性的大型專業(yè)會計中介服務(wù)機構(gòu)。2012年，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會排序，天健位列全國內(nèi)資所第三，收入規(guī)模逾十億元。因此，本文認(rèn)為此次合并對于天健自身具有非凡的意義，對該次合并事件進行針對性研究，將對天健事務(wù)所今后的經(jīng)營與發(fā)展起到一定的指導(dǎo)作用。因此，本文選用了事務(wù)所規(guī)模作為衡量審計質(zhì)量的首要指標(biāo)，隨著事務(wù)所合并后規(guī)模越大，審計質(zhì)量也越高。隨著規(guī)模擴張，事務(wù)所聲譽會得到有效提升，而CPA人數(shù)、總收入變化、上市公司客戶數(shù)量在很大程度上表明了事務(wù)所的專業(yè)性，從而綜合反映了事務(wù)所的審計質(zhì)量；其次，選取數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)公開發(fā)表的資料，公開透明，實屬可靠，在社會上頗具影響力。天健事務(wù)所是在2009年9月由浙江天健東方和開元信德合并而成，所以選取了事務(wù)所合并前后兩年發(fā)展情況作為研究數(shù)據(jù)。 綜合來源于中國注冊會計師協(xié)會公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，本文對天健會計師事務(wù)所2008年2011年的基本情況進行了描述性統(tǒng)計并繪制了表41 表 41 天健會計師事務(wù)所20082011年度基本情況年度2008200920102011總收入(百萬元)百家收入(百萬元)19,20,23,29,所占比重（%）事務(wù)所排名8887上市客戶數(shù)86126168204注冊會計師人數(shù)5737058841047許多專家學(xué)者研究表明，合并后隨著事務(wù)所規(guī)模的擴大，合并所均出現(xiàn)了業(yè)務(wù)范圍擴