【正文】 自身競爭力、擴(kuò)大市場份額等等，只是，在我國本土?xí)?jì)師合并的進(jìn)程中，政府以及實(shí)質(zhì)上由政府主導(dǎo)的中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)扮演了重要的角色。而且，近年來，財(cái)政部和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官員也在不同場合強(qiáng)調(diào)推動(dòng)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過合并“做大做強(qiáng)”。 1. 市場化動(dòng)因 從國際注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展來看，合并是會(huì)計(jì)師事務(wù)所快速成長并實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張的最為重要的方式。除此以外，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的市場動(dòng)因可以包括以下方面： （ 1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并可以謀求規(guī)模 經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，規(guī)模經(jīng)濟(jì)不僅體現(xiàn)為長期的成本節(jié)約，還表現(xiàn)為市場聲譽(yù)的顯著提升。隨著世界深度參與經(jīng)濟(jì)的全球化，由于業(yè)務(wù)領(lǐng)域和市場范圍的拓展，對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，規(guī)模經(jīng)濟(jì)的起點(diǎn)將會(huì)迅速得到一個(gè)提升，從長期的發(fā)展來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并趨勢必將持續(xù)和發(fā)展下去。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要通過兩個(gè)途徑實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張：一個(gè)是通過自身積累進(jìn)行縱向發(fā)展，另外一個(gè)則是通過合并實(shí)現(xiàn)橫向擴(kuò)張。而且，根據(jù)浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院的馬笑芳的研究，其中有提到事務(wù)所合并可以更加合理地整合資源，實(shí)現(xiàn)資源共享和優(yōu)勢互補(bǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并可以帶來管理、制度、人員和技術(shù)等方面的優(yōu)勢互補(bǔ)，從而提升服務(wù)質(zhì)量、節(jié)約服務(wù)成本，從而可以達(dá)到提升業(yè)務(wù)績效的效果。事務(wù)所最重要的資本并非實(shí)物資本，而是其所擁有的人力資本，也就是審計(jì)人員。隨著信息時(shí)代的飛速發(fā)展，能擁有一支經(jīng)驗(yàn)豐富、具備行業(yè)專長、專業(yè)素養(yǎng)極高的審計(jì)隊(duì)伍，無疑會(huì)直接提高了事務(wù)所的聲譽(yù)和整體的審計(jì)質(zhì)量。但是，無法否認(rèn)的是，為了使起步較晚的中國審計(jì)市場能夠更快地建立起有效的市場結(jié)構(gòu)，我國政府在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化的發(fā)展過程中，暫時(shí)充當(dāng)了本應(yīng)由市場擔(dān)負(fù)的角色，通過一系列的文件來直接或間接地引導(dǎo)著事務(wù)所進(jìn)行合并。這一行政動(dòng)機(jī)，在某一時(shí)期，甚至超過了市場動(dòng)機(jī)，成為 了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的重要的推動(dòng)力。事務(wù)所被要求與原掛靠單位脫鉤，并在改制過程中通過政府的“牽線搭橋”進(jìn)行了一系列的合并與重組。 1998 年，根據(jù)國家有關(guān)“脫鉤改制”的規(guī)定，該所與中國國際經(jīng)濟(jì)咨詢公 司脫鉤，成為合伙制所。 （ 2） 20xx 年，財(cái)政部及相關(guān)部門聯(lián)合頒發(fā)了《注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)暫行辦法》，提高了金融、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入門檻，推動(dòng)了事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的步伐，在全國形成了以證券資格事務(wù)所為龍頭、一批小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加的合并浪潮。 （ 3） 20xx 年 5 月，中注協(xié)發(fā)布了《 關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極探索和總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑。期間，上海、北京相繼成立了多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 2. 國內(nèi)事務(wù)所合并現(xiàn)狀 為了擴(kuò)大規(guī)模，成功地占有更多的市場份額，國內(nèi)事務(wù)所爭先選擇合并和重組的方式直接達(dá)到擴(kuò)大規(guī)模的目的。通過 《 20xx 年度國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)信息》可以發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后蓬勃發(fā)展并且不斷完善，通過合并，多家事務(wù)所收入增加、排名提升、從業(yè)人員增加，甚至達(dá)到了可能同國際“四大”競爭的規(guī)模。 (1)事務(wù)所合并目標(biāo)定位失誤。但是目前許多事務(wù)所只是片面地追求事務(wù)所的規(guī)模化和業(yè)務(wù)的多元化，忽視了事務(wù)所核心競爭能力的培育和維護(hù)。一般而言客戶選擇事務(wù)所時(shí)主要是考慮事務(wù)所規(guī)模、會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能、服務(wù)的價(jià)值、花費(fèi)的成本、事務(wù)所的辦公地點(diǎn)等等，對于事務(wù)所的合并舉動(dòng)會(huì)使顧客產(chǎn)生各種包括事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、收費(fèi)的變動(dòng)等疑慮，這些如果沒4 有及時(shí)得到解決，很容易導(dǎo)致客戶的流失。 (3)事務(wù)所合并后技術(shù)方面整合不力。技術(shù)整合的目的在于能使事務(wù)所充分發(fā)揮各自的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，做到優(yōu)勢互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)平臺(tái)的一致性。而合并后，事務(wù)所升級、轉(zhuǎn)換中資源不足可能導(dǎo)致技術(shù)整合不力，部分合伙人和員工離開事務(wù)所，客戶提出新的服務(wù)要求，此時(shí)如果事務(wù)所缺乏資源和能力去滿足客戶新的需求的話，就沒有辦法達(dá)到合并交易的目的了。因而，審計(jì)工作質(zhì)量與審計(jì)報(bào)告質(zhì)量都體現(xiàn)在其中。審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）是提供給使用者（如股東、公司管理當(dāng)局、政府監(jiān)管部門等等）作為決策依據(jù)的，對于使用者一定要具備適用性。因此，審計(jì)報(bào)告能否將被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)信息（含重大 的會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)信息）披露出來，以最大限度地滿足審計(jì)報(bào)告的使用者的需要，就是審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。 審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)相對模糊的指標(biāo)，現(xiàn)實(shí)中通常是處于高與低之間的區(qū)間值。審計(jì)的過程也是審計(jì)人判斷的過程，具有不可觀察的特性，而且審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)標(biāo) 準(zhǔn)屬于不完備合約，判斷時(shí)只能得到相對模糊的結(jié)果。 審計(jì)質(zhì)量是由審計(jì)人的行為所決定的，而審計(jì)人的行為受到審計(jì)制度的約束，他們是在現(xiàn)有的約束條件下追逐自身利益，實(shí)現(xiàn)效用最大化。 審計(jì)質(zhì)量是動(dòng)態(tài)變化的。由于不同國家或者同一國家不同歷史時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，那么作為協(xié)調(diào)利益相關(guān) 主體的審計(jì)制度也在不斷變遷，因此審計(jì)人由于執(zhí)行了不同的審計(jì)制度，其質(zhì)量也隨之發(fā)生變化。由于人的有限理性，審計(jì)師對維護(hù)5 各方的利益相關(guān)主體的產(chǎn)權(quán)可能很難把握，這種結(jié)果理性的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際工作中不利于操作，這就需要借助于更具有操作性的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這就是審計(jì)制度，審計(jì)人在審計(jì)過程中遵循審計(jì)制度，即是程序理性的標(biāo)準(zhǔn)，因此指定審計(jì)準(zhǔn)則與產(chǎn)權(quán)保護(hù)的目的相一致。為了保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益主體的產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)功能，因此需要不斷完善審計(jì)制度，引導(dǎo)和約束審計(jì)關(guān)系人包括審計(jì)人、被審計(jì)人和委托人的行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量。規(guī)模大的事務(wù)所擁有很多經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會(huì)計(jì)師、更加規(guī)范和系統(tǒng)化的人緣培訓(xùn)、更加雄厚的資金和人才支持研究發(fā)展、可以承接大規(guī)模和復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因而比起小事務(wù)所有著明顯的技術(shù)優(yōu)勢；其次，大型事務(wù)所考慮到自身信譽(yù)對業(yè)務(wù)發(fā)展的影響，會(huì)更加傾向 于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)行更加嚴(yán)格的質(zhì)量控制，提高審計(jì)質(zhì)量；此外，由于其廣泛客戶群體和業(yè)務(wù)量，不必過分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)，在與客戶進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)談判時(shí)，面臨的經(jīng)濟(jì)利益壓力較小，因而具有更強(qiáng)的獨(dú)立性。而且，目前現(xiàn)在在許多單位，審計(jì)部門的人員構(gòu)成只有單一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，缺乏其他的專業(yè)型人才。如此一來，單一的人員結(jié)構(gòu)造成了審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)無法滿足現(xiàn)代審計(jì)工作的需要。 審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員從事審計(jì)工作的指南，有利于促使審計(jì)人員按照統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)工作，規(guī)范審計(jì)行為，明確審計(jì)責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量。自從會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行脫鉤改制以來，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)成為自由職業(yè)、自負(fù)盈虧、自由發(fā)展。 在市場經(jīng)濟(jì)條件下，任何一種產(chǎn)品或者勞務(wù)價(jià)格都取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的供需情況。 6 （三）衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo) 從國外的研究來看，事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)人員的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量都有很大的影響。此外，相對于小型事務(wù)所，大規(guī)模的事務(wù)所更有能力投入較多資 源對會(huì)計(jì)師進(jìn)行后期的培訓(xùn)及教育，可以更加充分地發(fā)揮其技術(shù)專長優(yōu)勢。 Knapp 1985） ,事務(wù)所的規(guī)模從另外一個(gè)角度反應(yīng)了審計(jì)質(zhì)量的高低。 審計(jì)質(zhì)量是注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，而非標(biāo)審計(jì)意見則可被視為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的最終結(jié)果。 在我國，以公司的盈余管理情況來衡量審計(jì)質(zhì)量的研究比較多， 徐浩萍（ 20xx）用會(huì)計(jì)盈余管理的程度來檢驗(yàn)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量?，F(xiàn)代企業(yè)管理理論認(rèn)為，為使公司和經(jīng)理財(cái)富的最大化，高管人員有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理，而這一動(dòng)機(jī)是建立在一 系列基于報(bào)告盈余的合約基礎(chǔ)上的。同時(shí)由于對錯(cuò)誤財(cái)務(wù)報(bào)告的揭示會(huì)有損管理層的聲譽(yù)和公司價(jià)值，高質(zhì)量的審計(jì)能夠有效地抑制盈余管理。 研究信息使用者對審計(jì)報(bào)告的決策反應(yīng)，如以股價(jià)的異常報(bào)酬檢驗(yàn)審計(jì)報(bào)告是否具有信息含量，進(jìn)而度量審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)閷徲?jì)信息是為投資者決策用的，投資者反應(yīng)越強(qiáng)烈，表示審計(jì)信息質(zhì)量越高；而監(jiān)管層的職責(zé)就是對投資者的保護(hù)和對信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管層介入調(diào)查表明審計(jì)質(zhì)量存在一定的問題。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多客戶的時(shí)候，單一客戶的審計(jì)收入就顯得無足輕重了，因此注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到影響，有足夠的動(dòng)機(jī)報(bào)告客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤。此 外，合并所產(chǎn)生的規(guī)模效應(yīng)有助于事務(wù)所提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本，從而提高其發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)的能力。 （ 二 ） 國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究 國內(nèi)武曉玲（ 20xx）用分析性研究方法研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，通過引入代理成本變量，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，但前提是完善的內(nèi)部控制制度和健康的審計(jì)市場。 四、天健事務(wù)所的合并案例分析 （一）天健事務(wù)所合并的基本情況介紹 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其前身一直積極嘗試通過合并的方式擴(kuò)大事務(wù)所的審計(jì)規(guī)模、搶占市場份額、降低節(jié)約成本并且提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，于 20xx 年 9 月，由浙江天健東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司和開元信德會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司合并成立，成為了全國性的大型專業(yè)會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。 20xx 年，根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)排序，天健位列全國內(nèi)資所第三，收入規(guī)模逾十億元。因此，本文 認(rèn)為此次合并對于天健自身具有非凡的意義，對該次合并事件進(jìn)行針對性研究，將對天健事務(wù)所今后的經(jīng)營與發(fā)展起到一定的指導(dǎo)作用。因此，本文選用了事務(wù)所規(guī)模作為衡量審計(jì)質(zhì)量的首要指標(biāo)，隨著事務(wù)所合并后規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量也越高。隨著規(guī)模擴(kuò)張，事務(wù)所聲譽(yù)會(huì)得到有效提升，而 CPA 人數(shù)、總收入變化、上市公司客戶數(shù)量在很大程度上表明了事務(wù)所的專業(yè)性，從而綜合反映了事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量；其次，選取數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)公開發(fā)表的資料，公開透明，實(shí)屬可靠，在社會(huì)上頗具影響力。天健事務(wù)所是在 20xx 年 9 月由浙江天健東方和開元信德合并而成，所以選取了事務(wù)所合并前后兩年發(fā)展情況作為研究數(shù)據(jù)。 綜合來源于中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，本文對天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 20xx 年20xx 年的基本情況進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)并繪制了表 41 表 41 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 20xx20xx 年度基本情況 年度 20xx 20xx 20xx