【正文】 額財(cái)務(wù)造假丑聞事件2009年1月7日，印度軟件外包服務(wù)業(yè)的領(lǐng)軍企業(yè)、行業(yè)排名第四的薩蒂揚(yáng)軟件技術(shù)有限公司董事長兼首席執(zhí)行官拉拉賈突然宣布辭職。他在辭職信中表示，他操縱公司賬戶，夸大了過去幾年的公司利潤和債權(quán)規(guī)模，少報(bào)了公司負(fù)債，事情最終發(fā)展到無法收場的地步。但隨著公20140125班蔣城2014012412 司規(guī)模的擴(kuò)大和成本的上升，缺口也越來越大。其中，他用他和其它公司支持者所持股票作抵押。但隨該公司財(cái)富的縮水，這種欺騙手法越來越難以隱瞞。但實(shí)際利潤只有1,250萬美元。印度證券交易委員會(huì)主席巴維形容該事件為“令人恐怖的大地震”。該案的主角薩蒂揚(yáng)是印度第四大IT及業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)商，審計(jì)師則是“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道，作為一家享有良好聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在對薩蒂揚(yáng)連續(xù)六年的審計(jì)中，居然沒有發(fā)現(xiàn)總額超過10億美元的造假，是疏忽大意的過失行為，還是同馬林加據(jù)估計(jì)，印度IT產(chǎn)業(yè)40%的年盈利來自于全球金融服務(wù)商，其外包產(chǎn)品20140125班蔣城2014012412 的61%售往美國，30%售往歐洲，印度信息產(chǎn)業(yè)的外包業(yè)務(wù)自然成了海嘯的重災(zāi)區(qū)。在日益增長的壓力下，薩蒂揚(yáng)公司不得不通過財(cái)務(wù)舞弊“保持”其增長趨勢，而這種舞弊在次貸危機(jī)中最終再難掩蓋薩蒂揚(yáng)公司獨(dú)立董事均有優(yōu)秀的職業(yè)背景，但他們卻未能發(fā)揮獨(dú)立董事應(yīng)盡的作用。隨著企業(yè)的發(fā)展，外部環(huán)境的變遷，投資的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)越來越大，如果創(chuàng)始人的決策出現(xiàn)問題，就會(huì)給整個(gè)企業(yè)帶來毀滅性的災(zāi)難四、普華永道方面自2002年起，普華永道加速了其亞洲市場業(yè)務(wù)的開拓。日益繁忙的審計(jì)業(yè)務(wù)迫使這個(gè)培養(yǎng)時(shí)間不斷縮短。20140125班蔣城2014012412 注冊會(huì)計(jì)師的委托人是社會(huì)公眾，公眾的信任是其存在的基礎(chǔ)。稍有些審計(jì)常識(shí)的人都知道，這樣的抵押業(yè)務(wù)是可以通過銀行函證來獲得相關(guān)信息的，但是，作為國際知名的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道居然連續(xù)六年都沒有發(fā)現(xiàn)這樣的把戲，使問題金額累計(jì)到近10億，不得不懷疑，普華永道的審計(jì)工作是否真的實(shí)施了。問題就在于，普華永道做了沒有，想不想做？六、審計(jì)人員正確做法（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境因素2008年，金融海嘯席卷歐美。到200920140125班蔣城2014012412 年1月，印度軟件外包行業(yè)的整體盈利能力下降了6%。審計(jì)人員就應(yīng)懷疑公司業(yè)績是否有粉飾之嫌。拉賈作為薩蒂揚(yáng)的創(chuàng)始人、控股股東和實(shí)際控制人，他用自身的股份質(zhì)押以獲取流動(dòng)貸款并不需要進(jìn)行披露。拉賈在公司內(nèi)部有著舉足輕重的地位。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評估和考慮的公司獨(dú)立董事是否真的發(fā)揮了自己應(yīng)盡的作用，還應(yīng)當(dāng)在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中了解被審計(jì)單位的債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔(dān)保質(zhì)押情況及表外融資（3）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)近些年來，印度的軟件外包業(yè)面臨著勞動(dòng)力成本上升的嚴(yán)峻問題。成本的上升加之公司規(guī)模的擴(kuò)張，使得公司的財(cái)務(wù)業(yè)績難以持續(xù)保持“光鮮亮麗”，實(shí)際運(yùn)營利潤與賬面上顯示的數(shù)據(jù)差距越來越大，為了避免因業(yè)績不好而被收購，薩蒂揚(yáng)的實(shí)際控制者拉賈只能在財(cái)務(wù)造假的泥潭中越陷越深。比如，在控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格是非常重要的。七、案例帶來的啟示（一）提升公司治理和管理水平是基礎(chǔ)完善公司的治理結(jié)構(gòu)、形成優(yōu)良的企業(yè)文化、建立有效的內(nèi)部控制是公司管理層的責(zé)任，只有當(dāng)制度與文化相互作用形成企業(yè)機(jī)制時(shí)，才能使公司在一個(gè)制度管人而不是人管制度的環(huán)境下運(yùn)行，避免各類舞弊的發(fā)生。（二）加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)業(yè)能力是關(guān)鍵加強(qiáng)職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力是注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)，只有具備專業(yè)勝任能力并在審計(jì)工作中保持獨(dú)立性、保持職業(yè)懷疑和應(yīng)有的謹(jǐn)慎，審計(jì)工作才能順利開展。現(xiàn)實(shí)中，一些事務(wù)所在為同一客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)也提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，而且非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入高出審計(jì)業(yè)務(wù)收入。（三）完善會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制是保障在薩蒂揚(yáng)案件中，印度政府的監(jiān)管不力為拉賈的造假提供了可乘之機(jī)，印度政府在案件查處的同時(shí)，也應(yīng)該反思自身存在的問題。只有相關(guān)的法律法規(guī)、準(zhǔn)則制度能與時(shí)俱進(jìn)地得以完善，會(huì)計(jì)工作才能最大限度地避免人為操作，審計(jì)工作才能更有質(zhì)量、更值得信賴。獨(dú)立審計(jì)存在的理由是為了滿足公司的高管人員和投資者等利益相關(guān)者有效利用會(huì)計(jì)信息的共同需要。但是，當(dāng)高管人員提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)（包括由于財(cái)務(wù)舞弊引起的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)），而注冊會(huì)計(jì)師在鑒證過程中未能發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，仍對財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性發(fā)表無保留審計(jì)意見時(shí)，審計(jì)失敗就出現(xiàn)了。盡管世界通信公司存在前所未有的財(cái)務(wù)舞弊，其財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重歪曲失實(shí)，但安達(dá)信會(huì)計(jì)公司至少從1999年起一直為世界通信出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。安達(dá)信對世界通信的審計(jì)，將是一項(xiàng)可載入史冊的典型的重大審計(jì)失敗案例。自1989年起，安達(dá)信一直擔(dān)任世界通信的審計(jì)師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達(dá)信，改聘畢馬威。盡管至今尚沒有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)可能損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，但2002年7月30日通過的“薩班斯奧克斯利法案”對代理記賬和內(nèi)部審計(jì)等9項(xiàng)咨詢服務(wù)所作出的禁止性規(guī)定以及對稅務(wù)咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會(huì)公眾和立法部門對兼做審計(jì)和咨詢可能損害獨(dú)立性的擔(dān)憂。杰克遜分所的設(shè)立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達(dá)信帶來不菲審計(jì)和咨詢收入的客戶。對世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個(gè)大客戶，其后果是不堪設(shè)想的。在編制1999至2001審計(jì)計(jì)劃時(shí)，安達(dá)信對世界通信審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估如表1所示。換言之，安達(dá)信已經(jīng)意識(shí)到世界通信具有報(bào)表粉飾或財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。根據(jù)美國公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）的規(guī)定，應(yīng)有的職業(yè)審慎要求注冊會(huì)計(jì)師保持合理的職業(yè)懷疑（2002年11月AICPA頒布的第99號準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》則要求注冊會(huì)計(jì)師保持懷疑一切的心態(tài)）。合理的職業(yè)懷疑還意味著，注冊會(huì)計(jì)師不得因?yàn)樾湃伪粚徲?jì)單位管理當(dāng)局的誠實(shí)而滿足于獲取不是完全令人信服的審計(jì)證據(jù)?？梢姡策_(dá)信的做法嚴(yán)重違反了GAAS關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑的相關(guān)規(guī)定，負(fù)有重大過失責(zé)任。（TopSide Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機(jī)構(gòu)下達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整指令，而沒有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料。，風(fēng)險(xiǎn)居高不下，表現(xiàn)為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增。T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報(bào)告巨額盈利）。GAAS特別強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃前，應(yīng)當(dāng)了解可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的交易、事項(xiàng)、程序和慣例。，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費(fèi)用，而2001和2002年第一季度世界通信卻以“預(yù)付容量”。管理當(dāng)局的聲明不能作為注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施必要實(shí)質(zhì)性測試程序以獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的替代。如果沒有獲取支持財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料并對這些資料的恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行測試，注冊會(huì)計(jì)師就不應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。，而是過分依賴管理當(dāng)局的聲明。具體地說，安達(dá)信沒有充分考慮來自財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)之外的會(huì)計(jì)分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費(fèi)用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會(huì)計(jì)和報(bào)告信息系統(tǒng)）的有效性。此外，稍有一點(diǎn)審計(jì)常識(shí)的注冊會(huì)計(jì)師都知道，通過轉(zhuǎn)回已計(jì)提的準(zhǔn)備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤的慣用伎倆，因此，對于準(zhǔn)備金的借方發(fā)生額必須進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。從重要性水平的角度看，%，2001年通過轉(zhuǎn)回?zé)o線通信部門已提取的壞賬準(zhǔn)備虛增了4億美元的利潤，%，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。“廠場、設(shè)備和財(cái)產(chǎn)（Plant，Property and Equipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財(cái)務(wù)舞弊。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計(jì)部摩斯先生最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元，缺乏原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。此外，均沒有納入世界通信的資本預(yù)算之內(nèi)。事實(shí)上，世界通信內(nèi)部審計(jì)部負(fù)責(zé)人辛西亞就是因?yàn)榘l(fā)現(xiàn)這些資本支出沒有納入資本預(yù)算，也沒有經(jīng)過董事會(huì)或股東大會(huì)的批準(zhǔn)授權(quán)，而對世界通信會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，山登公司審計(jì)失敗案例1999年12月7日，美國新澤西州法官William (Cendant)。12月17日，也創(chuàng)下了迄今為止審計(jì)失敗的最高賠償記錄。山登公司是由CUC公司與HFS公司在1997年12月合并而成的。舞弊丑聞曝光前，山登公司擁有35000名員工，經(jīng)營業(yè)務(wù)遍布100多個(gè)國家和地區(qū)，營業(yè)收入50多億美元。2000年6月，山登舞弊案的三名直接責(zé)任人Cosmo Corigliano(前首席財(cái)務(wù)官，加入山登公司前曾任安永的注冊會(huì)計(jì)師)、Anne Pember(前主計(jì)長，加入山登公司前曾任安永的注冊會(huì)計(jì)師)和Casper Sabatino(會(huì)計(jì)報(bào)告部副總裁，會(huì)計(jì)師)對財(cái)務(wù)舞弊供認(rèn)不諱，同意協(xié)助司法部門和SEC的調(diào)查，并作為“污點(diǎn)證人”，以將功贖罪。2002年11月，新澤西州檢察官Christopher Christie宣布對安永的兩名主審合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位審計(jì)經(jīng)理提出舞弊起訴，指控他們嚴(yán)重瀆職，對舞弊視而不見，并為山登公司的舞弊行徑提供了便利。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人員多達(dá)8人，被傳喚的其他相關(guān)人員更是不計(jì)其數(shù)，這在安然事件之前是極為罕見的，顯示出美國司法部門懲治舞弊的決心早已有之。為了實(shí)現(xiàn)合并的協(xié)同效應(yīng)，以Silverman為首席執(zhí)行官的經(jīng)營班子在山登公司成立后，立即對CUC公司和HFS公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理架構(gòu)進(jìn)行整合，其中包括對財(cái)務(wù)報(bào)告體系實(shí)行一體化管理。在雙方共同商討1997合并報(bào)表的編制事宜時(shí)，“重組準(zhǔn)備”，作為1997的利潤，并聲明這種做法是CUC公司沿用已久的慣例，且安永的注冊會(huì)計(jì)師一直認(rèn)可這種做法。Silverman對CUC公司沒有告知以前采用一些有違會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，從而誤導(dǎo)了HFS公司對CUC公司盈利能力的判斷表示強(qiáng)烈不滿和抗議，并責(zé)成立即對重組準(zhǔn)備賬戶展開全面調(diào)查，并聘請德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助調(diào)查。調(diào)查結(jié)果表明，為了迎合華爾街的盈利預(yù)期，CUC公司主要通過6種伎倆進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報(bào)表；無端轉(zhuǎn)回合并準(zhǔn)備，虛構(gòu)當(dāng)期收益；任意注銷資產(chǎn)，減少折舊和攤銷；隨意改變收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，夸大會(huì)員費(fèi)收入；蓄意隱瞞會(huì)員退會(huì)情況，低估會(huì)員資格準(zhǔn)備；綜合運(yùn)用其他舞弊伎倆，編造虛假會(huì)計(jì)信息。下表列示了山登公司1995至1997年的財(cái)務(wù)舞弊對其經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的影響程度。安永的注冊會(huì)計(jì)師連續(xù)多年為山登公司的前身CUC公司嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，構(gòu)成了重大的審計(jì)失敗。形式獨(dú)立也不可偏廢山登舞弊案的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，主要造假責(zé)任人與安永有著千絲萬縷的關(guān)系。參與造假的其他2個(gè)財(cái)務(wù)主管也都來自安永。這4名造假者熟悉安永的審計(jì)套路，了解安永對CUC公司的審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略，更具隱蔽性和欺騙性。在審計(jì)過程中雖然也發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊的蛛絲馬跡，但往往被這4位“前同事”所提出的解釋和辯解輕易化解。獨(dú)立性的缺失由此可見一斑。誠然，實(shí)質(zhì)重于形式，但在獨(dú)立性問題上，忽略形式就可能導(dǎo)致實(shí)質(zhì)的偏差。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所私下也不得不承認(rèn)，這種由同事關(guān)系轉(zhuǎn)化為客戶關(guān)系的事實(shí)，往往有損于注冊會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性。亦可導(dǎo)致審計(jì)失敗與客戶保持密切關(guān)系，是多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營策略。辯證地看，與客戶保持一種長期穩(wěn)定的密切關(guān)系，既有助于增進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師對客戶所處行業(yè)和經(jīng)營業(yè)務(wù)的了解，也有利于注冊會(huì)計(jì)師判斷客戶的高管人員和內(nèi)部控制是否值得信賴，進(jìn)而提高審計(jì)效率。又如，對于Corigliano就一些異常會(huì)計(jì)處理方法的解釋，安永的會(huì)計(jì)師往往也偏聽偏信)，也可能使會(huì)計(jì)師偏離超然獨(dú)立的立場(如安永的主審合伙人居然為CUC公司將合并準(zhǔn)備轉(zhuǎn)作利潤的做法進(jìn)行辯護(hù))。獨(dú)立審計(jì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶的股東和高管人員保持一定的距離，否則，獨(dú)立審計(jì)就失去意義。與安然、施樂和世界通信的審計(jì)失敗一樣，安永對CUC公司的審計(jì)失敗迫使人們反思這樣的一個(gè)問題：應(yīng)否要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期的強(qiáng)制輪換(Compulsory Rotation)，以防止它們與客戶之間的關(guān)系過于密切? 案例三南方保健審計(jì)失敗案例 2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會(huì)計(jì)造假丑聞敗露。這是薩班斯奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進(jìn)行利潤操縱。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進(jìn)行估計(jì)和判斷，具有很大的不確定性。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整。本不該發(fā)生的審計(jì)失敗1．安永忽略了若干財(cái)務(wù)預(yù)警信號早在安永為南方保健2001的財(cái)務(wù)報(bào)告簽發(fā)無保留審計(jì)意見之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。甚至已接到雇員關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的舉報(bào)，安永的注冊會(huì)計(jì)師仍然沒有采取必要措施，以至于錯(cuò)失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)。同年12月，它同意支付790萬美元以了結(jié)Medicare對它的起訴。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會(huì)計(jì)舞弊，但足以使安永對南方保健管理當(dāng)局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊會(huì)計(jì)師本應(yīng)在審計(jì)時(shí)提高執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，加大對相關(guān)科目的審查力度。事實(shí)上，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。一些財(cái)務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。該電子郵件提醒安永的注冊會(huì)計(jì)師們特別注意審查三個(gè)特殊的會(huì)計(jì)賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”這兩個(gè)被用于造假的賬戶。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會(huì)計(jì)部一個(gè)“對自己工作不滿意的牢騷狂”。”——南方保健的內(nèi)部審計(jì)人員曾向安永的另一位主審