【正文】 是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回來調(diào)節(jié)賬面利潤。 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 國外研究現(xiàn)狀20世紀(jì)80年代以后，美國會計學(xué)術(shù)界開始利用資本市場的有關(guān)數(shù)據(jù)得出一些關(guān)于資產(chǎn)減值的實證研究結(jié)論。這些結(jié)果顯示了減值有被用于操縱盈利的跡象。121《長期資產(chǎn)的減值、處置的會計處理》（2005）出臺以后，會計學(xué)者們開始從不同角度入手研究SFAS 121所造成的影響、優(yōu)點和不足。Radcliffe和Monte在2007年指出，雖然SFAS 121要求考慮資產(chǎn)減值應(yīng)按個別資產(chǎn)進(jìn)行，但實際操作中幾乎不可能預(yù)計一項資產(chǎn)在使用中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入，因為大多數(shù)企業(yè)不可能追蹤現(xiàn)金流量到如此程度。著名會計學(xué)家Mc Nichols和Wilson也發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)的利潤非常大或非常小時，企業(yè)都傾向于提取較高的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這意味著企業(yè)管理人員有利用減值政策進(jìn)行利潤平滑和大清理的盈余管理行為。從貨幣性資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、權(quán)益投資四方面論述了資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn)。也就是說利用資產(chǎn)減值會計政策操縱利潤的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，給予上市公司會計政策選擇權(quán)并沒有提高會計信息的質(zhì)量。最后提出了如何健全我國資產(chǎn)減值會計的幾點建議。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度及相關(guān)國際準(zhǔn)則的差異比較，分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而提出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實務(wù)操作中需要解決的問題和進(jìn)一步健全我國資產(chǎn)減值會計的建議。另一方面，結(jié)合資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實務(wù)操作和實施環(huán)境中存在的問題，提出進(jìn)一步健全我國資產(chǎn)減值會計的建議。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第121號準(zhǔn)則公告也做出類似的規(guī)定。從實質(zhì)內(nèi)容上看，我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定保持了與國際會計準(zhǔn)則的一致性。 資產(chǎn)減值會計的涵義會計實務(wù)中上對資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露，這就是資產(chǎn)減值會計。正確計量企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值，確認(rèn)資產(chǎn)未來實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)減值會計的根本目標(biāo)與任務(wù)。它不否定歷史成本原則，卻超出歷史成本這一傳統(tǒng)模式。這樣不僅有利于外部利害關(guān)系人掌握企業(yè)的真實的財務(wù)狀況，也說明了管理當(dāng)局己對經(jīng)營環(huán)境的變化做出了相應(yīng)的調(diào)整。對于會計計量，它是“對某會計主體在一定時期所控制的資源及其變化的計量”。單一的歷史成本計量屬性具有一定的局限性，它無法做到全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)價值狀況?！耙苍S以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表比以施加現(xiàn)值為基礎(chǔ)的財務(wù)報表更為可靠，但這種可靠性將逐漸削弱，因為管理當(dāng)局會出于自身利益的考慮對不同的歷史成本會計政策做出選擇以操縱凈收益，換句話說，雖然歷史成本會計比其他計價方法更為可靠，但它絕不是完全可靠的”。只有采用多重計量屬性對資產(chǎn)進(jìn)行計價，才能全面反映企業(yè)資產(chǎn)價值狀況，而資產(chǎn)減值會計正是滿足了現(xiàn)代資產(chǎn)計量理論這一要求，它是在歷史成本下，采用多種計量屬性對單一的歷史成本計量屬性進(jìn)行修正。其主要計量屬性見如下主要資產(chǎn)計量屬性比較如表： 計量屬性 時態(tài) 類型 交易 可靠性 財政部會計準(zhǔn)則委員會《資產(chǎn)減值會計》 資產(chǎn)減值會計符合資產(chǎn)謹(jǐn)慎性原則亨德里克森對此做了進(jìn)一步的揭示，“會計師對于資產(chǎn)和收益具有幾種可能的價值的話，應(yīng)按其最低的價值來呈報，而對于負(fù)債和費用具有幾種可能的價值的話，則應(yīng)按其最高的價值來呈報，它意味著對于費用與其遲確認(rèn)不如早確認(rèn)，而對于收入與其早確認(rèn)不如遲確認(rèn)”。當(dāng)20世紀(jì)初期的會計人員按成本與市價孰低法對存貨進(jìn)行計價時，與其說是為了正確的資產(chǎn)計價，不如說是謹(jǐn)慎性要求運用的結(jié)果。正如葛家澎教授所論述的，“只要會計對象包括著不確定性，只要人們還找不到唯一科學(xué)的估計標(biāo)準(zhǔn)，而需要從幾個不同的計價方法中加以選擇，就不能排除‘穩(wěn)妥’的原則，那就是：寧可低估，不可高估”。在這些信息中，資產(chǎn)減值會計信息是其重要的組成部分，因此，資產(chǎn)減值會計是謹(jǐn)慎性要求的重要體現(xiàn)。因為在非專業(yè)人員的眼中，謹(jǐn)慎是“任意低估”的代名詞；即使對專業(yè)人員而言，運用謹(jǐn)慎性來考慮資產(chǎn)減值，也存在著較大的隨意性。 資產(chǎn)減值會計符合相關(guān)性和可靠性原則信息是否對決策具有有用性主要取決于信息是否具有相關(guān)性和可靠性，資產(chǎn)減值會計符合相關(guān)性和可靠性的原則，更好地實現(xiàn)了會計目標(biāo)的要求。（1）資產(chǎn)減值會計符合會計信息的相關(guān)性。財務(wù)會計概念公告（SFAS）第2號將相關(guān)性的信息描述為“能幫助用戶預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項的結(jié)局，或者去證實或糾正以往的預(yù)期情況，從而影響其決策”。會計信息的相關(guān)性應(yīng)該使會計信息同決策相聯(lián)系，從而有助于提高使用者的決策能力，其通常由預(yù)測價值、反饋價值和及時性三個要素組成。SFAS將預(yù)測價值定義為“信息的質(zhì)量有助于使用者增加或糾正過去或現(xiàn)在事項的預(yù)測結(jié)果的可能性”。反饋價值是指會計信息能夠幫助使用者證實或更正過去決策時的預(yù)期結(jié)果。③及時性。歷史成本具有明顯的“滯后性”，資產(chǎn)的減損情況通常只有在對資產(chǎn)進(jìn)行處置時才進(jìn)行披露，而資產(chǎn)減值會計正是針對這種缺陷，在資產(chǎn)發(fā)生減值時就及時地確認(rèn)、計量和報告資產(chǎn)減值方面的信息，較好地滿足了及時性的要求。資產(chǎn)減值會計存在著大量的估計和預(yù)測，涉及到多方面的不確定性因素，使得資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量充滿了不確定性，這也是資產(chǎn)減值會計面臨的難題之一。當(dāng)然，必須承認(rèn)可靠性有程度之分。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定了會計信息質(zhì)量特征的第一條就是可靠性，要求“以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整”。會計信息的可靠性可以確保信息免于錯誤及偏差，并能真實反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況，即會計信息能如實表達(dá)所要反映的對象。如實反映是指一項計量或描述與其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合。可驗證性是指獨立的計量人員采用相同的計量方法會得出高度一致的結(jié)論，即對同一會計事項，由不同的人依據(jù)相同的方法和程序，應(yīng)當(dāng)?shù)贸鱿嗤蚧鞠嗤慕Y(jié)論。中立性是指會計人員在根據(jù)會計準(zhǔn)則選擇會計方法和程序時，要站在客觀的立場上，不偏不倚，提供的信息不偏袒任何一方，不追求預(yù)定的結(jié)果。國際會計準(zhǔn)則委員會在《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》指出：在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能減值的跡象，如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。對比我國會資產(chǎn)減值會計相關(guān)問題研究計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則，顯然，我國確認(rèn)資產(chǎn)減值的時點早于國際會計準(zhǔn)則，也就是說，我國確認(rèn)資產(chǎn)減值的及時性要好一些。因為資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量等工作比較復(fù)雜，企業(yè)計量時要為此付出大量的人力、物力、財力，所以企業(yè)不宜頻繁確認(rèn)資產(chǎn)減值。 資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)前會計界關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點要求只對永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值部分進(jìn)行確認(rèn)。但是缺點也是顯而易見的，主要是這種標(biāo)準(zhǔn)要求太高，是否屬于永久性減值需要靠管理人員或會計人員的主觀判斷，有可能促使管理當(dāng)局故意延遲減值損失的確認(rèn)，這種標(biāo)準(zhǔn)遭到了越來越多的批評?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)是指在資產(chǎn)的賬面價值可能無法足額收回時確認(rèn)減值損失。然而，這一標(biāo)準(zhǔn)在運用時選用的確認(rèn)和計量基礎(chǔ)可能不一致，比如美國，確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，計量時使用公允價值。同時，可能性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出的限制條件不高，從而使資產(chǎn)減值的確認(rèn)帶來較大的隨意性。（3）經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。它是建立在資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)上，確認(rèn)與計量采用統(tǒng)一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，計量結(jié)果成為減值損失確認(rèn)的原因。在會計實務(wù)中，資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可能是三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的任意組合。美國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對資產(chǎn)減值予以確認(rèn)和計量，遵循的是可能性原則，而減值損失禁止恢復(fù)又是依據(jù)永久性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理的。從這一方面看，這些資產(chǎn)的減值損失當(dāng)具備一定條件時是可以轉(zhuǎn)回的，這就遵循了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。可以說，這是我國資產(chǎn)減值具體會計準(zhǔn)則出臺后，較之過去企業(yè)會計制度對資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定的最大不同，也是與國際會計準(zhǔn)則的最大差異。資產(chǎn)類別是指某一類資產(chǎn)內(nèi)的各種具有相同性質(zhì)和相同經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的各項具體資產(chǎn)的組合，如存貨中的原材料、半成品和產(chǎn)成品。資產(chǎn)總體是指某一類資產(chǎn)內(nèi)各項具體資產(chǎn)的全體，如企業(yè)的所有應(yīng)收賬款、所有短期投資等?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合。對于為使用而持有的長期資產(chǎn)而言，其所屬的資產(chǎn)組代表了該組合的可辨認(rèn)現(xiàn)金流量基本上獨立于其他資產(chǎn)及負(fù)債組合的現(xiàn)金流量的最低水平。對于為使用而持有的長期資產(chǎn)而言，其所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元可能包含某些流動資產(chǎn)（如應(yīng)收賬款和存貨）及負(fù)債（如應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款）。而對于資源供給及利用的效率以及產(chǎn)品消費后廢棄物的處置效率則很少考慮。循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的綠色物流是由正向物流和逆。資產(chǎn)減值會計對于資產(chǎn)價值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的。其確認(rèn)不是交易而是事項，即使沒有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)價值的下降可以相對可靠地計算，就可以加以確認(rèn)。 資產(chǎn)減值損失禁止轉(zhuǎn)回存在不合理性在涉及資產(chǎn)減值的確認(rèn)時，除資產(chǎn)減值的初次確認(rèn)之外，還應(yīng)考慮資產(chǎn)減值的再次確認(rèn)，即“資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回”問題。其減值確定的標(biāo)準(zhǔn)采用了永久性標(biāo)準(zhǔn)。若該項規(guī)定得以實行，則會計上面臨的主要問題有：（1）不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。使得賬面價值既不等于該項資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結(jié)果，只是滿足了謹(jǐn)慎性的要求，并未反映出資產(chǎn)的真實價值。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)實際變現(xiàn)時，其存有的減值準(zhǔn)備必須同時轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)