【正文】 析。 3．異常利潤剔除分析法。由于企業(yè)利用資產重組調節(jié)產生的利潤要通過這些項目體現出來，此時采用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。 現金流量分析法是指將經營活動、投資活動產生的現金凈流量及總體現金凈流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和企業(yè)凈利潤進行比較，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤的質量。 5．收付實現制驗證分析法。但這種方法本身也有缺陷，如收入確認不真實、確認的部分資產含有一定的風險，費用分攤方法的可選擇性和隨意性，可能導致成本費用和利潤的不實等等。因此，為了防止權責發(fā)生制下報表的粉飾現象，可用收付實現制驗證權責發(fā)生制下確認的資產、收入等，以便給報表使用者提供能夠客觀評價企業(yè)未來產生現金流量的能力、償債能力、支付能力、融資能力、獲利能力的會計信息。 表外籌資是企業(yè)在資產負債表中未予反映的籌資行為。表外籌資將企業(yè)真實負債隱蔽起來，它可以保持會計法規(guī)要求的資產負債率，規(guī)避了會計制度和公認會計慣例的限制。此外，由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監(jiān)督，以維護企業(yè)外部關系人的利益。目前會計報表審計集中在每年的1至4月份，會計師事務所在這一段時間是“大忙季節(jié)”。筆者認為，可以多關注以下一些審計風險易發(fā)環(huán)節(jié)。注冊會計師在審計中不能僅停留在檢查財務報表、賬冊、憑證上，還要關注企業(yè)的規(guī)模，分析相關數字的可比性。一是轉讓土地、股權等收益，這些收益并無現金流入，與應收賬款同時增加的只是賬面轉讓利潤；二是對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入；三是購買母公司優(yōu)質資產的款項記入往來賬中，且不計利息及資金占用費，上市公司既獲得了優(yōu)質資產的經營收益，又無須支付任何代價。 與關聯企業(yè)往來中的審計風險 部分上市公司常利用關聯方購銷、轉嫁費用負擔等手段調節(jié)其報告業(yè)績。 集團公司將獲利能力強的優(yōu)質資產以低收益形式讓上市公司托管，以填充上市公司利潤。對于上市公司而言，銷售收入會因此增加，同時應收賬款和利潤亦相應增加。如注冊會計師忽視對這些企業(yè)關聯方交易的檢查和披露，就有可能承擔不必要的審計風險。如延長折舊年限、降低折舊率，可以收到降低當期費用與高估資產價值的雙重效應。按現行會計制度規(guī)定，三年以上應收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產損失屬不良資產，系利潤的抵減項，上市公司為了提高當期業(yè)績，往往不作攤銷處理而長期掛賬，以虛增資產和利潤。按現行制度規(guī)定，生產經營性利息應計入當期損益，屬在建工程利息記入固定資產價值。(4)合并會計報表范圍的伸縮。如果企業(yè)會計政策變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，則有可能承擔相應的法律責任。但有的上市公司，籌集大筆資金，又不知道怎么使用，于是就亂存亂放，各種非法融資行為應運而生。 客戶屢次變更事務所和委托時間的審計風險 有的上市公司為了讓虛假財務報告蒙混過關，最為簡便的手段是頻繁變更會計師事務所，并以苛刻的時間要求提供審計報告，使注冊會計師沒有更多的時間從事審計工作。實際工作中，有些審計人員對往來賬的審計重視不夠。如何在保證審計質量的前提下，提高對往來賬項審計的效率，是完成審計工作的重要一環(huán)。 　　從各往來賬的各個二級科目名稱上判斷往來賬科目核算的正確性，推斷對往來賬審計的重點領域 　　根據往來賬會計科目核算的性質，所有往來賬的明細科目都有明確的核算對象，也就是說，會計科目反映的內容與其名稱應該是一一對應的關系。如:往來科目的明細科目中出現“其它”、“暫掛款”、“暫收（付）款”、“其它科目轉來”、“欠款”、“特定款”等沒有明確特指的對象。明細賬的掛賬科目性質與一級往來賬的核算內容極不相符等。 　　特別注意長期不發(fā)生增減借貸變化的呆滯往來賬項和偶發(fā)性大額往來賬項 　　不同的往來賬明細科目都有明確且唯一的經濟對象，內容上反映與此對象之間經常性的、相對固定的經濟活動。值得重點關注的是它的形成、變化有可能帶有違規(guī)、違法性質，也有可能帶來一定的經營風險。 　　符合性測試與實質性測試并重，減輕對往來賬項函證的期望值 　　與其他會計科目審計手法不同，往來賬科目的審計對符合性測試有較強的依賴性，即使是在實質性測試時也必須使用符合性測試。從某種意義上說，管理好了往來賬項也就管好了企業(yè)的現金流入和流出。與這些主要的資金管理制度相配套，還有一些輔助的資金管理制度，如差旅費報銷制度、備用金使用制度、物資采購制度、實物資產報廢回收制度等，也都與往來科目的發(fā)生有直接的關系。往來賬的發(fā)生符合相應內部控制制度的要求是往來賬項形成合理的最起碼要求。但在實際審計過程中，我們發(fā)現對往來賬進行函證的審計結果很不理想。這些因素的存在必然使函證的作用大打折扣，而凸顯采用其他替代方法對往來賬目進行審計的重要性。結合企業(yè)的經營特點、管理特點證實往來賬的真實性、合法性。也就是說，審計往來賬項時，要減少對函證的使用量和使用面并降低對它的期望，重點使用符合性測試及其他實質性測試程序，努力降低審計風險。由于存在內部人控制及集團公司的股權控制關系，這些關聯交易很可能也較容易出現種種違紀違規(guī)問題。這些情況會導致企業(yè)無原則使用資金，從而造成資產的損失和滋生各種腐敗現象，因此是往來賬審計時的重點內容和高風險領域。筆者在審計一家大型企業(yè)的往來賬時，發(fā)現母公司“其他應收款”賬中一明細科目的余額與其投資的一小型全資子公司“其他應付款”賬之間的明細科目余額不符。可見，在較熟悉的環(huán)境中，更容易從事一些違法亂紀的活動，所以對關聯公司的往來審計，不能因子公司已經被其他單位審計過或因為是內部單位就麻痹大意、掉以輕心。因此，對這類明細科目在實質性審計時，可適當簡化。若企業(yè)與這些主要對象的往來賬項，發(fā)生均勻、經常、大量，賬面記錄清晰，且持續(xù)時間較長、余額滾存結轉，則也可以適當簡化有關實質性審計程序。 但是，明細科目若掛有外單位人名時，仍應進行重點審計。 　　關注內容不太正常的往來明細科目 　　往來賬的會計核算，一般都有一些固定的規(guī)律性內容。（4）通常債權性質的往來賬科目余額在借方而債務性質的往來賬科目余額在貸方。 注冊會計師的四大查賬技術 作為一個行業(yè)，注冊會計師是如何得到市場承認的呢，又是通過什么手段來取得社會的信任的呢？事實上，注冊會計師的成功，是與其四大查賬技術有關。這些專門對付假賬的“擒拿格斗”的技術，是注冊會計師們經過長期摸索、實踐、再摸索、再實踐，逐步總結出來的。財務會計的主要特征及賬證核對的主要方式是： 　　1. 原始憑證的要素能夠說明經濟事項發(fā)生的時間、地點、金額、數量以及具體負責的人員。其目的就是通過要素的牽制，達到能證實已發(fā)生經濟業(yè)務的真實性。 　　2. 復式記賬能夠說明經濟事項發(fā)生時的來源與去向。由于復式記賬能清楚地將所發(fā)生的經濟業(yè)務，通過雙重記錄說明企業(yè)資源的來源與去向。復式記賬的科學性，就在于此。美國會計學會在1940年出版的《公司會計準則結論》一書中，對權責發(fā)生制會計是這樣論述的：“在外行人看來，‘成本’表示現金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的現金。會計并不比較現金收支，而是力量與成就、勞務的獲得與提供、所取得的（貨物或勞務）價格總計與處理（貨物或勞務）的價格總計。（P16）因此，權責發(fā)生制會計能更正確地將沒有收到但權利已獲得，或盡管沒有支付但義務必須承擔的業(yè)務也統統包括進去，從而使會計能更真實地反映所有發(fā)生過的經濟業(yè)務。由此可見，以會計為媒介而產生的審計業(yè)務，造就了注冊會計師對會計語言的天生敏感性。 　　技術之二：函證與盤點 　　1939年發(fā)生的美國麥克遜、羅賓斯藥材公司虛假會計報表案，敲響了僅僅停留在賬面審計的警鐘。普華會計師事務所在賠償了五十萬美元之后，總結出了在查賬過程中，除了傳統的賬表核對、賬賬核對以及賬證核對之外，還必須對資產負債表中的所有有形資產進行盤點，對所有的具有權利與義務債權與債務進行函證。 　　在1999年的一次研究中，Tradeway委員會的贊助機構委員會發(fā)現，錯誤的資產計價幾乎占所有財務報表舞弊案件數量的一半，而存貨高估則構成資產計價舞弊的主要部分。確定現有存貨的數量常常比較困難。存貨單位價格的計算同樣可能存在問題。正因如此，復雜的存貨賬產體系往往成為極具吸引力的舞弊對象。所有這些精心設計的方案有一個共同的目的，即增加存貨的價值。注冊會計師執(zhí)行該程序時，只要稍加注意，就能發(fā)現存貨舞弊問題。因而，審計客戶可能將虛構的存貨加計到未被測試的項目中，這將錯誤地增加存貨的總體價值。（2）在執(zhí)行盤點測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點。因此，注冊會計師也可對沒有預先告知的地點，進行臨時突擊盤點，一般也能收到奇效。這樣，虛報存貨數量把戲就容易顯形。企業(yè)為虛增資產，往往虛構應收賬款，而為了低計負債，也往往不列或少列其應付賬款。明克（Barry Minkow）曾說：“對于一個舞弊者來講，應收賬款作假是一個很好的方法，這樣做很快就會增加利潤?！倍藭r如果通過向外界發(fā)函詢證，一般都能洞穿其把戲。 　　可見，盡管財務會計為使其反映的經濟業(yè)務更真實、更客觀，也更便于驗證，設計了許多方法與手段：如在發(fā)票上印有防偽標志，對賬冊、憑證進行編號，印制一式多聯的單據等。無奈之下，注冊會計師發(fā)明了第二大技術，即對存貨與應收應付款進行盤點與函證。因此，盤點與函證成為現代注冊會計師查賬的第二大技術。在經濟業(yè)務相對簡單且反映的業(yè)務內容不甚較多的情況下，注冊會計師可以通過翻閱賬本作出較有把握的結論。過去那種依*傳統的逐頁核對、逐筆檢查的手工方法，既曠日費時，也無法作出質量保證。如果在收集、整理、匯總以及核算會計報表過程中，有很好的控制保護措施，那么會計報告的質量也應該是可*的。于是，注冊會計師開始走出舍本求木的誤區(qū)，關注起與報表信息產生過程有關的內部控制。而作為注冊會計師，在審計客戶之前，對其內部控制主要關注如下兩點： 　　1. 財務報告的可*性。如果影響財務報告可*性的內部控制不健全，財務報表就不太可能符合企業(yè)會計準則和有關財務會計法規(guī)的要求。 　　2. 對各類經濟交易的控制。原因在于，會計信息系統的輸出結果（會計賬戶余額）的準確性主要依賴于數據輸入和數據處理（經濟交易）的準確性。因此，通過評價企業(yè)內部控制，找出企業(yè)在編制財務報表過程中的薄弱環(huán)節(jié)，并對之重點審核，已成為注冊會計師的第三大技術。盡管內部控制的測試與評價，能在某種程度上減輕詳細審計所帶來的壓力，但如何進一步擺脫信息膨漲所引起的審計羈絆，不得不引起注冊會計師們的深思。為此，美國注冊會計師協會通過不斷摸索，總結出一套通過分析財務報表數據來確定審計重點的方法。美國注冊會計師協會并將這一方法歸納為審計準則，成為注冊會計師們查賬的第四大技術。我國《獨立審計具體準則第11號分析性復核》表述更加具體：“分析性復核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異”。 　　大量研究證實，分析性程序是種應用十分廣泛而且頗為有效的審計方法，尤其在發(fā)現和檢查財務報告舞弊方面作用相當明顯。美國《Accounting Review》1982（8）發(fā)表文章指出，通過對281項錯報的分析，%，%和非常重大錯報的69%.在近期揭露的美國Coated Sales inc案、ZZZZ百斯特公司舞弊案和中國的藍田事件、銀廣夏事件中，分析性程序皆發(fā)揮了獨到的功能，當之無愧地成為注冊會計師的第四大查賬技術。 （二）對企業(yè)一般在年終時開具空頭發(fā)票虛構本年產品銷售收入，次年用紅字發(fā)票沖銷，并稱是銷貨退回業(yè)務，應審查年終和次年初的發(fā)票存根，并與銷售明細賬核對即時發(fā)現其弊端。 （四）委托其他單位代銷產品的，應查明有無商品未銷售，編制虛假代銷清單，虛增本期收入觀象。 是否存在提前確認收入尊現象。 二、故意虛減費用以多計利潤 企業(yè)為了增加利潤，常采用少提或不提折舊，或使已發(fā)生的當期支出暫不入賬，或少計不計當期應負擔的利息支出，不提或少提各項資產減值準備等方法。 三、隨意變動發(fā)出存貨的計價方法來調高利潤 企業(yè)為完成本期利潤指標利用發(fā)出存貨的汁價方法變動，故意調整存貨成本，凋高利潤。檢查人員在檢查會計賬目時，應將檢查重點放在原材料、材料成本差異和產成品賬戶。 四、利用預提費用或待攤費用賬戶調高利潤 當企業(yè)經濟效益不好或發(fā)生嚴重虧損時，常常將應攤的費用少攤或不攤，把本應