【正文】 佳，經(jīng)營(yíng)難以為繼，但公司為了不使會(huì)計(jì)報(bào)表太難看，便設(shè)法虛增銷售收入，或提前確認(rèn)銷售收入，以期公司業(yè)績(jī)一次性得到改觀。由于人手緊張，審計(jì)工作中往往存在不分主次輕重，忙于“抄賬”，有的通宵審計(jì)，缺少職業(yè)判斷，應(yīng)付完成審計(jì)程序，這樣很容易留下執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。 會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)易發(fā)環(huán)節(jié) 在審計(jì)工作中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是制定審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告等時(shí)必須加以考慮的一個(gè)重要因素。但這種籌資方式實(shí)際上是負(fù)債行為，長(zhǎng)期、巨額的隱性債務(wù)將會(huì)造成企業(yè)負(fù)債的惡性循環(huán)，使其陷入無法自拔的財(cái)務(wù)困境，伴有很大的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)用不當(dāng)將給企業(yè)帶來損失。它通過租賃、產(chǎn)品籌資協(xié)議、出售有追索權(quán)的應(yīng)收賬款、代銷商品、來料加工、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等方式籌集資金，而無須反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而使企業(yè)在獲得借人資金的同時(shí)，不改變資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀。6．表外籌資監(jiān)管分析法。 而收付實(shí)現(xiàn)制則以實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流量為準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制比較好地解決了收入和費(fèi)用的配比問題，可以更加準(zhǔn)確地計(jì)算各期損益。 一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤(rùn)，將意味著與之對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。4．現(xiàn)金流量分析法。 異常利潤(rùn)剔除分析法是將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)利潤(rùn)中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來源的穩(wěn)定性。 如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額(應(yīng)剔除上市公司利潤(rùn)總額)，大大低于上市公司的利潤(rùn)總額，則可能意味著母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)“包裝注入”上市公司。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，從而進(jìn)行了會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。2．關(guān)聯(lián)交易剔除分析法。 這里所講的不良資產(chǎn)除待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的其他資產(chǎn)項(xiàng)目，如存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。 上市公司為了達(dá)到虛夸財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、提高每股收益的目的，兩家或多家業(yè)務(wù)類型相同的公司之間進(jìn)行連環(huán)交易，達(dá)到高估利潤(rùn)、低估負(fù)債的目的。 將虛擬資產(chǎn)作為利潤(rùn)的“蓄水池”，已是我國(guó)企業(yè)報(bào)表粉飾的慣用手段，他們常以權(quán)責(zé)發(fā)生制或政府部門的批示為借口，不及時(shí)確認(rèn)攤銷或不攤銷已發(fā)生的費(fèi)用和損失，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。5．利用虛擬資產(chǎn)，虛構(gòu)企業(yè)利潤(rùn)。 4．借資產(chǎn)評(píng)估，調(diào)節(jié)資產(chǎn)價(jià)值。 3．利用關(guān)聯(lián)方交易，調(diào)控“賬面利潤(rùn)”。 資產(chǎn)重組的本意是為了優(yōu)化資源配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。 粉飾者會(huì)實(shí)施更有利于自身的一種方法。1．選擇有利的會(huì)計(jì)政策，實(shí)施會(huì)計(jì)方法的轉(zhuǎn)換。一般手法有以下六種： 會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾主要通過粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況來實(shí)現(xiàn)目的。一、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手法 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息虛假的上市公司常出具標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，或折衷的附加說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，而極少出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，從而未能將公司會(huì)計(jì)作假行為、內(nèi)部控制缺陷、甚至不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象揭示出來，這使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)得不到及時(shí)預(yù)警，大大增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也必將危害我國(guó)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)作，擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。 目前，我國(guó)上市公司違規(guī)造假和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表行為已使財(cái)務(wù)信息的公信力受到嚴(yán)重質(zhì)疑。 還需要注意的是，銷售和應(yīng)收賬款是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大的項(xiàng)目。如果委托人未建立完善的債權(quán)憑證的管理制度，至少說明委托人的應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度存在重大缺陷，不能保證其安全性。大多數(shù)企業(yè)對(duì)債權(quán)憑證的管理是相當(dāng)薄弱的。 證明債權(quán)的憑證形式多樣，如發(fā)貨單、收據(jù)、欠條、發(fā)票等，但最有效的還應(yīng)該是合同、對(duì)方的收貨（或接受勞務(wù)）憑證及履行過程（發(fā)運(yùn)記錄和單據(jù)）的組合證據(jù)。實(shí)際上，發(fā)票只是法定的交易證明，并不是債權(quán)的唯一證明。 如果忽略了對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，追求并不一定真實(shí)的詢證函絕對(duì)數(shù)量，可能引起審計(jì)失敗。其實(shí)這種方法本身就忽略了詢證函對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試效果。 因此無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何控制函證過程，在僅有詢證函而沒有其他相關(guān)的證據(jù)時(shí)都不應(yīng)當(dāng)對(duì)債權(quán)債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。另一方面，由于交易和結(jié)算存在時(shí)間差異，特別是重要的供應(yīng)商經(jīng)銷商，詢證相符率不會(huì)太高。被詢證者作假證對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是間接的，對(duì)審計(jì)報(bào)告使用人的責(zé)任是第二位的。因此在委托人或被審計(jì)者向其要求或承諾時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)不負(fù)責(zé)任的簽章簽字，導(dǎo)致詢證函失效。但在詢證過程中，被詢證者并非一定會(huì)作為委托人或被審計(jì)者的一種義務(wù)而回復(fù)，或者可能由于對(duì)詢證函存在誤解，往往不回復(fù)。謹(jǐn)慎利用詢證函 這種證據(jù)在司法上同樣具有效力，如2002年4月1日開始實(shí)施的最高人民法院關(guān)于民事證據(jù)的司法解釋，在一定程度上就更加肯定了視聽資料證據(jù)的效力，并且對(duì)取證方法的限制有所放松。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)制度要求計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備中涉及有形財(cái)產(chǎn)權(quán)如存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等，如果發(fā)生減值至少在外觀上會(huì)有明顯改變，可以通過錄像和照片等手段從外觀予以證實(shí)。 由于以上證據(jù)或證據(jù)資料都為政府部門所控制或擁有，不易篡改，具有公信力，且均屬于外部證據(jù)，因此也可以通過適當(dāng)?shù)挠涊d或固定于相應(yīng)載體保存下來。企業(yè)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以成為其會(huì)員，借助該網(wǎng)查詢企業(yè)的出資人、注冊(cè)資本及高級(jí)管理人員。 通過查證其注冊(cè)資本數(shù)額和年檢情況，以進(jìn)一步確定債務(wù)人的資信情況，了解債權(quán)形成的可能性和安全性。對(duì)工業(yè)產(chǎn)權(quán)的質(zhì)押，相關(guān)管理部門均設(shè)有登記或備案，也可查詢。如以上述財(cái)產(chǎn)權(quán)設(shè)定抵押或質(zhì)押，債權(quán)人為保證自己的權(quán)利，一般都會(huì)進(jìn)行抵押登記。對(duì)或有負(fù)債的審查，必須審查被審計(jì)單位的擔(dān)保情況，查證對(duì)外提供的物權(quán)擔(dān)保和權(quán)利質(zhì)押，以確定擔(dān)保情況。管理部門的登記信息 查詢和利用工商、房地產(chǎn)、專利、商標(biāo)等 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，利用該方法取證既經(jīng)濟(jì)又有效。由于人民銀行對(duì)貸款的審批比較嚴(yán)格，對(duì)貸款證（卡）的監(jiān)督管理力度也較強(qiáng)，其客觀性和可*性還是很高的，甚至可以直接認(rèn)定相關(guān)內(nèi)容，至少可以提供相應(yīng)的審計(jì)線索。貸款證（卡）的記錄內(nèi)容包含所有的借款及還款情況、為自己和為他人提供擔(dān)保情況、開戶銀行及賬號(hào)。中國(guó)人民銀行于1996年專門頒布了《貸款證管理辦法》，要求所有發(fā)生借款業(yè)務(wù)的單位必須辦理貸款證（卡）。特別是有的委托人還會(huì)虛構(gòu)銷售客戶和銷售，通過借款冒充銷售收入入賬沖抵應(yīng)收賬款，甚至直接作為銷售收入，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。在實(shí)際審定委托人的借款操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般運(yùn)用函證開戶銀行、要求委托人提供借款合同等審查手段。查詢和利用貸款證（卡）信息 六種實(shí)用審計(jì)證據(jù)的取得和運(yùn)用隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理制度的逐步健全，可查閱和利用的信息量大量增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在符合“相關(guān)性、客觀性和合法性”的原則指引下，同樣也可以靈活地選擇和運(yùn)用這些信息來作為相關(guān)審計(jì)證據(jù)使用。筆者擬將實(shí)際工作中曾使用過的六種證據(jù)介紹給同行，以供參考。 但當(dāng)委托人故意隱瞞借款事實(shí)，不提供借款合同且在未開戶的銀行借款時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)借款的可能性就較大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)，就可能承擔(dān)過失責(zé)任。在實(shí)行貸款證管理的地區(qū)，人民銀行建立了企業(yè)貸款證相關(guān)信息系統(tǒng)，可以憑貸款卡查詢。而這些內(nèi)容恰恰是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需要關(guān)注內(nèi)容。特別對(duì)涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目，如借款、或有事項(xiàng)的證實(shí)有極大的幫助。但應(yīng)當(dāng)注意的是，該方法仍不能有效查出虛構(gòu)銷售客戶和銷售業(yè)務(wù)的問題，也不能查出通過利用第三人、母公司借款冒充銷售收入沖抵應(yīng)收款或作為銷售收入的問題。 根據(jù)《擔(dān)保法》及相關(guān)規(guī)定，以房地產(chǎn)抵押、以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、股票質(zhì)押等均必須經(jīng)過登記方能生效。擔(dān)保物權(quán)的登記為公示行為，要向社會(huì)公眾開放，因此可以查詢，由此就可以查出被審計(jì)單位的抵押情況。對(duì)一些重要的債務(wù)人，則可在工商部門對(duì)債務(wù)人的登記和年檢資料進(jìn)行查詢。 查詢和利用網(wǎng)絡(luò)信息 目前各地工商行政管理部門和其他政府部門都有自己的網(wǎng)站，如全國(guó)范圍內(nèi)工商部門的紅盾網(wǎng)，一般情況下都向會(huì)員開放，提供公司登記信息。由此可以確定或排除關(guān)聯(lián)方，了解所產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)是否可信，可以幫助了解應(yīng)收賬款的安全性等。 制作和保存錄音錄像照片等視聽資料 傳統(tǒng)的環(huán)境證據(jù)和口頭證據(jù)一般通過書面經(jīng)委托人或被審計(jì)單位確認(rèn)予以固定，不具有直觀性，發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)往往不能排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)者共謀作弊，不利于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于制作視聽資料的成本很低，而且可以直接存放于磁盤或底片中保存，因此完全可以在不明顯增加審計(jì)成本的情況下取得，并收得良好的效果。但在取得這類證據(jù)時(shí)必須注意其合法性和相關(guān)性的問題，仍然要請(qǐng)委托人或被審計(jì)者確認(rèn)。 詢證函是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用最多的審計(jì)程序。由于詢證函本身的性質(zhì)不是設(shè)權(quán)行為，在沒有相關(guān)的債權(quán)債務(wù)憑證支持時(shí)，即便是債務(wù)人在詢證金額上簽章簽字，在涉及的債權(quán)債務(wù)上一般也不會(huì)對(duì)被詢證者產(chǎn)生直接約束力。在實(shí)務(wù)中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為達(dá)到詢證函的數(shù)量和金額，往往要求委托人或被審計(jì)者協(xié)助催收，就更加降低了詢證函的可信力。因此在發(fā)生審計(jì)失敗的情況下，只能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任后向其另行主張權(quán)利，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任以前是不存在的，這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很難對(duì)被詢證者追究責(zé)任。實(shí)務(wù)中大量的相符型回函從側(cè)面也說明了詢證效力問題。 不管是在債權(quán)還是債務(wù)的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢證大多數(shù)采用格式固定的肯定式詢證，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未使用抽樣審計(jì)方法，用數(shù)量上的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)來支持審計(jì)結(jié)論。因?yàn)橛囝~小的詢證回函往往可以反映出一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的存在與否和有效性問題。 審查和利用債權(quán)憑證 在銷售形成的債權(quán)審計(jì)中存在一種誤解，就是將發(fā)票和合同作為認(rèn)定銷售形成債權(quán)的充要條件。有發(fā)票也不一定就存在相應(yīng)的債權(quán)；合同也只不過是一種約定，也不是現(xiàn)實(shí)的權(quán)利義務(wù)。因此，可以依據(jù)債權(quán)憑證確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)的發(fā)生，扣減收回賬款的數(shù)額以進(jìn)一步確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)余額。 如發(fā)生經(jīng)常客戶間的欠款糾紛時(shí)，大多數(shù)企業(yè)拿不出完整的債權(quán)憑證（證據(jù)）。如果發(fā)現(xiàn)這種情況，就必須調(diào)整控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平，必要時(shí)向管理當(dāng)局提出管理建議。對(duì)應(yīng)收債權(quán)的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)根據(jù)詢證情況和債權(quán)憑證的審查情況來確定，同時(shí)根據(jù)賬款收回情況確認(rèn)債權(quán)真實(shí)性談?wù)剷?huì)計(jì)報(bào)表粉飾的審計(jì)策略[轉(zhuǎn)帖] 會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾不僅誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人和相關(guān)決策者，而且使上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及由此而形成的審計(jì)報(bào)告喪失應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須辨別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手法，并實(shí)施正確的審計(jì)策略。 會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾不完全等同于會(huì)計(jì)造假，它往往在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的調(diào)控來美化會(huì)計(jì)報(bào)表。 當(dāng)處理同一業(yè)務(wù)時(shí)，若存在兩種以上的會(huì)計(jì)方法、程序，計(jì)算結(jié)果便可能不同并出現(xiàn)沖突，而方法的選擇就為會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾提供了空間。 2．利用資產(chǎn)重組，實(shí)現(xiàn)“置換”意圖。而一些企業(yè)往往利用資產(chǎn)重組之機(jī)，將非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)交換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)或把獲利能力強(qiáng)的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司，或者由上市公司把一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市公司，最終達(dá)到粉飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。 常見的關(guān)聯(lián)方交易有：利用轉(zhuǎn)移價(jià)格，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；將費(fèi)用轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方；改變投資核算方法，在成本法、權(quán)益法上作文章；置換資產(chǎn)，改變獲利能力。 在股份制改組，對(duì)外投資、租賃、抵押借款時(shí)，企業(yè)往往通過各種方法影響評(píng)估者，使得多數(shù)資產(chǎn)確定為評(píng)估增值；同時(shí)將壞賬、滯銷和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、遞延費(fèi)用等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值，從而達(dá)到增加企業(yè)的資產(chǎn)總額，降低企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比率，改善企業(yè)的償債能力和財(cái)務(wù)狀況的目的。 虛擬資產(chǎn)是由于企業(yè)缺乏負(fù)擔(dān)能力，而將實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失暫時(shí)列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)損失等而形成的。 6．實(shí)施連環(huán)交易，虛構(gòu)財(cái)務(wù)成果。 二、相應(yīng)的審計(jì)策略 1．不良資產(chǎn)剔除分析法。不良資產(chǎn)剔除法是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，即說明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”；或者將不良資產(chǎn)的增加額(增加幅度)與當(dāng)期利潤(rùn)總額的增加額(增加幅度)比較，如果不良資產(chǎn)的增加額(增加幅度)超過利潤(rùn)總額的增加額(增加幅度)，說明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)有“水分”。 關(guān)聯(lián)交易剔除分析法是將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)，利潤(rùn)來源是否穩(wěn)定。關(guān)聯(lián)交易剔除分析法的延伸應(yīng)用是：將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額結(jié)合母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分