【正文】 準則, 有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和老準則, 甚至有的執(zhí)行行業(yè)會計制度。所以, 集團合并財務報表是兼容著各種不同會計政策的“ 大雜燴” 。我國新準則把企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制, 在同一控制下的企業(yè)合并中, 并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果、不代表公允價值,因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)以避免利潤操縱?！　〖瘓F合并財務報表的使用者一定要了解當期是否存在同一控制下的企業(yè)合并?！　×硗? 對于已執(zhí)行新準則的集團公司母公司而言, 與舊準則相比其母公司的財務報表會顯得非常“ 單薄” 。成本法下只要子公司不分配現(xiàn)金股利, 其實現(xiàn)的利潤無法反映到母公司財務報表上。由于利益相關(guān)者中員工、債權(quán)人和政府獲取的利益分別是職工薪酬、利息和所得稅等形式, 它們均屬于企業(yè)費用的范疇, 在實務中公司利潤分配的內(nèi)容主要是針對所有者的稅后利潤的分配。按照《公司法》對公司利潤分配的有關(guān)規(guī)定①, 毫無疑問的是, 在公司沒有子公司的情況下, 公司利潤分配基礎(chǔ)就是該公司財務報表上當年的稅后利潤, 若公司有未彌補以前年度虧損且法定公積金不足以彌補的, 在提取法定公積金之前, 應當先用當年利潤彌補虧損, 接下來應當從當年稅后利潤中提取利潤的百分之十列入公司法定公積金,再根據(jù)股東會或者股東大會決議從稅后利潤中提取任意公積金, 公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤再按照相關(guān)規(guī)定分配。本文擬對此作一探討, 以期拋磚引玉。本文研究結(jié)論對于規(guī)范和引導公司利潤分配實務有重要指導意義。根據(jù)《立法法》③第七十九條的規(guī)定: “法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章”來判斷, 《公司法》屬于上位法, 應該首先得到遵循, 《公司法》第三條明確規(guī)定: “公司是企業(yè)法人”, 即“公司”是一個法律主體。三、合并財務報表制度安排與經(jīng)濟實質(zhì)與母公司財務報表相比, 合并財務報表反映的對象通常是由若干個法人( 包括母公司和其全部子公司, 簡稱企業(yè)集團) 組成的會計主體, 是經(jīng)濟意義上的主體。從這些關(guān)于合并財務報表的制度安排可以看出, 我國對合并財務報表的定位是互補觀, 即合并財務報表和母公司財務報表是互為補充的。當母公司確定利潤分配政策時, 雖然從法律規(guī)定來說, 母公司法定利潤分配基礎(chǔ)應該是母公司財務報表上當年的稅后利潤, 但從經(jīng)濟實質(zhì)角度而言, 因為子公司實質(zhì)上處于母公司的控制之下, 僅以母公司財務報表上當年的稅后利潤為基礎(chǔ)并沒有充分反映母公司的實際分配能力, 在不超過母公司可供分配利潤總額的前提下,還應該同時考慮合并財務報表上當年的稅后利潤。 由于企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司財務報表中采用成本法核算, 而在合并財務報表中是實質(zhì)上的權(quán)益法, 以及在編制合并財務報表過程中對集團內(nèi)部交易的抵銷處理等, 合并財務報表和母公司財務報表上的兩個稅后利潤數(shù)字一般是不同的。具體而言, 在法定利潤分配方面, 按照《公司法》的規(guī)定, 首先應該以母公司財務報表上當年的稅后利潤為分配基礎(chǔ), 若母公司有未彌補以前年度虧損且法定公積金不足以彌補的, 在提取法定公積金之前, 應當先用當年利潤彌補虧損, 接下來應當從當年稅后利潤中提取利潤的百分之十列入公司法定公積金, 再根據(jù)股東會或者股東大會決議從稅后利潤中提取任意公積金。區(qū)分兩種情況: 當母公司財務報表上當年的稅后利潤大于合并財務報表上當年的稅后利潤, 則應該適當少分配一點。這樣的做法既遵循了法律的規(guī)定, 又充分反映了母公司的實際分配能力, 能夠兼顧各方的利益要求。我們不能解決了一個問題卻忽視了另一個相伴而生的問題, 這是政策制定者需要高度重視的。”“公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的, 在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前, 應當先用當年利潤彌補虧損?！薄肮緩浹a虧損和提取公積金后所余稅后利潤, 有限責任公司依照本法第三十五條的規(guī)定分配?！雹谑侵赣幸粋€或一個以上子公司的企業(yè)/ 或主體, 下同。③即《中華人民共和國立法法》( 簡稱《立法法》, 下同) , 2000 年3 月15 日第九屆全國人民代表大會第三次會議通過。 二是可以避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前, 母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況。財政部會計司編寫組. 2007. 《企業(yè)會計準則講解2006》. 北京: 人民出版社, P35 頁。⑥財政部會計司編寫組. 2007. 《企業(yè)會計準則講解2006》. 北京: 人民出版社, P35 頁?；緶蕜t將自2007年1月1日起施行，38項具體會計準則則將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其它企業(yè)執(zhí)行。以前我國沒有制定合并財務報表準則，在實務中，合并財務報表的編制是按財政部1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》）以及《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定進行的。母公司理論認為，合并財務報表是母公司財務報表的擴展，編制合并財務報表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務，子公司的少數(shù)股權(quán)股東被看作是外人。實體理論認為，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的個體，合并財務報表應從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權(quán)人服務，子公司少數(shù)股權(quán)的股東不再被看成是外人。而所有權(quán)理論認為，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。體現(xiàn)所有權(quán)理論的比例合并法主要運用于合營報表的編制，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。 從所依據(jù)的理論來看，舊規(guī)定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實體理論的某種綜合。新準則由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實體理論為依據(jù)。二、合并范圍變化 新準則規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)加以確定。在確定能否控制被投資單位時，應與考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 新準則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個方面的變化： （一）小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應納入合并財務報表。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。按照控制的標準，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財務報表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。 （二）《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義。因此，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。2006年2月25日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2號－長期投權(quán)投資》。新投資準則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，長期股權(quán)投資在平時按照成本法來核算，在編制合并財務報表時才調(diào)整為權(quán)益法核算。新會計準則體系長期股權(quán)投資準則規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計量按照成本法核算。由此可見，新會計準則體系下，在編制合并財務報表時，首先要進行長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財務報表。投資企業(yè)確認的虧損分擔額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。 新準則規(guī)定，子公司當期發(fā)生的虧損應當在母公司和少數(shù)股東之間進行分配。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應沖減母公司的所有者權(quán)益。新準則更加強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則，從合并財務報表角度，確認子公司超額虧損，如實反映了企業(yè)集團控制的經(jīng)濟資源和經(jīng)營業(yè)績。隨著我國財務會計規(guī)范的重大變化，新準則規(guī)定合并財務報表至少應當包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表附注 新準則明確了合并現(xiàn)金流量表和補充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。 　　不同的信息需求者對合并財務報表的分析，可能有不同的著眼點或不同的切入角度：想了解企業(yè)集團整體財務狀況的，可能更加關(guān)注合并資產(chǎn)負債表；想了解企業(yè)集團盈利水平的，無疑要重點閱讀合并利潤表；而想了解企業(yè)集團經(jīng)營活動生成現(xiàn)金和籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金以及投資活動賺得現(xiàn)金能力的，必然要熟悉合并現(xiàn)金流量表。所謂面、點兼顧，是指既要有對合并財務狀況、合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量的總體概覽，又要找出重點進行關(guān)鍵節(jié)點分析；所謂點、線順承，則是指對相關(guān)節(jié)點進行分析時，要借助于報表銜接關(guān)系實現(xiàn)相關(guān)項目內(nèi)在聯(lián)系的理順和承接。 　　關(guān)注合并范圍，把握合并財務信息總體內(nèi)在含量。關(guān)注合并范圍的變化，至少應考慮到三個方面：（1）分析當期有關(guān)合并數(shù)據(jù)時，要注意納入合并報表的成員企業(yè)所居行業(yè)對評價集團當期盈利能力的千擾，要注意成員企業(yè)的盈虧對合并凈利潤數(shù)據(jù)的抵銷影響；（2）在進行趨勢分析的時候，要注意報告期內(nèi)子公司的增減變化對于比較數(shù)據(jù)的影響；（3）分析報告期內(nèi)子公司的增減變化對比較數(shù)據(jù)的影響時，要注意區(qū)分子公司形成于同一控制下企業(yè)合并還是形成于非同一控制下企業(yè)合并。 　　關(guān)注重點項目，提高合并財務報表的解讀效率。由于合并財務報表提