【正文】 劃 例 85：某空調生產(chǎn)企業(yè) A公司，主要生產(chǎn)銷售空調并負責安裝、保養(yǎng)及維修。全年共取得允許抵扣的進項增值稅額 180萬元（其中 80%屬于空調生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進項增值稅）。 (1＋ 17%) 17%180=330萬元 將安裝、保養(yǎng)、維修， 分立為獨立的 B公司 A公司： 增值稅應稅收入 =3 510 （ 1－ 20%－ 15%） =2 （萬元） 銷項增值稅 =2 247。 18 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 指兩個或兩個以上的企業(yè)按照規(guī)定程序合并為一個企業(yè)的法律行為。A) 吸收合并 （ consolidation merger) 股份收購 （ stock acquisition) 資產(chǎn)收購 （ assert acquisition) 新設合并 （ statutory merger) 合并 收購 指企業(yè)對其他企業(yè)的全部或部分所有權的購買行為。 19 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 確定最佳目標企業(yè)是并購決策的首要問題： 1）選擇本企業(yè)的上、下游企業(yè)為目標企業(yè) （ 1）利用并購行為規(guī)避增值稅 設有兩個機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送到其他機構用于銷售的行為，視同銷售貨物 并購后視為內部移送，無需繳納增值稅 （ 2）利用并購行為規(guī)避消費稅 首先，原銷售原材料企業(yè)需繳納的消費稅將遞延至最終產(chǎn)品的銷售環(huán)節(jié)征收；其次，如果后一環(huán)節(jié)的消費稅稅率較前一環(huán)節(jié)的稅率低，則可直接減輕企業(yè)的消費稅稅負 （ 3）利用并購行為規(guī)避營業(yè)稅 外部勞務轉化為內部勞務 2）選擇稅收優(yōu)惠地區(qū)的目標企業(yè) 并購后，爭取使新企業(yè)能夠適用相關的優(yōu)惠政策 3）選擇符合國家產(chǎn)業(yè)政策的企業(yè)作為目標企業(yè) 關注企業(yè)所得稅法的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠 4）選擇累計經(jīng)營虧損的目標企業(yè) 通過盈利與虧損的相互抵消，實現(xiàn)企業(yè)所得稅的減免 20 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 86： G企業(yè)于某年 12月合并 H企業(yè)， H企業(yè)當時有 2 000萬元的經(jīng)營性虧損需遞延至以后年度由稅前利潤彌補。 表 8 2 G 企業(yè)并購前盈虧情況表 單位：萬元 第 1 年 第 2 年 第 3 年 合 計 利潤總額 800 900 1 200 2 900 減：所得稅（ 25 % ） 2 00 2 25 3 00 725 所有者凈資金流入 600 6 75 900 2 175 G 、 H 企業(yè)并購后盈虧情況表 單位：萬元 第 1 年 第 2 年 第 3 年 合 計 利潤總額 800 900 1 200 2 900 減：虧損 800 900 300 2 000 應稅利潤總額 0 0 900 900 減：所得稅（ 25 % ） 0 0 2 25 2 2 5 所有者凈資金流入 800 900 9 75 2 6 75 稅負降500 萬 21 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 1）企業(yè)合并中所得稅的基本規(guī)范 《 關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 》 （財稅[2022]59號文 ,2022年 4月 30日） 一般情況： （ 1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎； （ 2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理 （ 3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。 （ 4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。雙方股東談判達成協(xié)議，交易價格為 1 000萬元，甲公司股東表示出讓相當于 800萬元價值的股份給原乙公司股東，同時結轉給乙公司股東 200萬元的現(xiàn)金。 2022年、 2022年、 2022年國家發(fā)行的最長期限國債利率為 4%。 （ 800+200） 100%=80%＜ 85% 所以合并企業(yè)不能進行特殊稅務處理：應按照一般方法納稅 （被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補） 2022年 2022年應納所得稅 =（ 100+200+300） 25%=150（萬元） 甲公司股東應該提高股權支付額的比重： 850萬元股份 +150萬元非股權支付方式 特殊稅務處理方式：合并后的企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的虧損，進行彌補 2022年：可彌補虧損 =1 000 4%=40（萬元） 應納所得稅 =（ 100－ 40） 25%=15（萬元） 2022年：可彌補虧損 =1 000 4%=40（萬元） 應納所得稅 =（ 200－ 40） 25%=40（萬元） 2022年：可彌補虧損 =1 000 4%=40（萬元） 應納所得稅 =（ 300－ 40） 25%=65（萬元） 三年共計應納所得稅 =15+40+65=120（萬元） 降低所得稅30萬元 24 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 注意： 本 案例的中的稅收籌劃方法，只適用于企業(yè)合并，不適用于股權收購。 股 權收購是收購公司與目標公司的股東之間的交易行為，并不涉及目標公司這一法人主體。因此財稅 [2022]59號文明確，企業(yè)股權收購后，被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；而被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。 25 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 88： 企業(yè) E本期銷售商品 500萬元，銷項稅額為 85萬元，本期進項稅額為 50萬元，實際應繳納增值稅為 35萬元。但 F企業(yè)原有庫存存貨 100萬元，相應進項稅額為 17萬元。 兼并后， E企業(yè)本期進項增值稅增加，導致本期應納增值稅減少。 降低增值稅 17萬元 注意：必須全面考慮“零價收購”給企業(yè)帶來的全面影響。如果原來 F企業(yè)的賬面資產(chǎn)質量不高，不足以承擔其原有債務，該稅收籌劃的效果將受到影響，甚至會影響稅收籌劃方案的可行性。2022年取得進項增值稅額為 15萬元，相應的市場銷售額為 180萬元（不含稅價），其中 70%的產(chǎn)品銷售給 B企業(yè)。 2022年 B企業(yè)實現(xiàn)營業(yè)額 150萬元。（國稅發(fā) [2022]118號）企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 （ 1）營業(yè)稅：①轉讓企業(yè)產(chǎn)權時涉及不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉讓不繳納營業(yè)稅。 （ 2）增值稅：①轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉讓，不征收增值稅。 （ 3）企業(yè)所得稅：整體資產(chǎn)轉讓時①如果非股權支付額 ≤20%,可暫不計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。 28 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 1）企業(yè)股權投資所得的所得稅處理 （ 1）企業(yè)的股權投資所得是指企業(yè)通過股權投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益。 （ 2）被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關的任何費用），應全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。 （ 3）除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 （ 2）被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資方企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。 30 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 3）企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充規(guī)定 《 國家稅務總局關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知 》 （國稅函[2022]390號）對企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題補充規(guī)定如下： （ 1）企業(yè)在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按 《 國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知 》 （國稅發(fā)[2022]118號）有關規(guī)定執(zhí)行。 （ 2）企業(yè)進行清算或轉讓全資子公司以及持股 95%以上的企業(yè)時，應按《 國家稅務總局關于印發(fā) 〈 企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定 〉 的通知 》 （國稅發(fā) [1998]97號）的有關規(guī)定執(zhí)行。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。因此，企業(yè)清算或轉讓子公司（或獨立核算的分公司）的全部股權時，被清算或被轉讓企業(yè)應按過去已沖銷并調增應納稅所得的壞賬準備等各項資產(chǎn)減值準備的數(shù)額，相應調減應納稅所得，增加未分配利潤，轉讓人（或投資方）按享有的權益份額確認為股息性質的所得。 2022年 5月 A公司欲出售其持有的 K公司股份，并得知 D公司欲同時購買 A、 B兩公司所持有的 K公司股份。 D公司欲分別向 A、 B公司支付 680萬元和 136萬元，換取K公司 96%的股權。 根據(jù)國稅發(fā)［ 2022］ 118號文， A公司應分享的 K公司累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。只是由于被轉讓的股權分屬于 A、 B兩家企業(yè)，而不能適用以上的政策。丙企業(yè)自 2022年開始盈