【正文】 。例如，企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來(lái)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，在債券本身可能還沒(méi)有開(kāi)始計(jì)息時(shí)，就為發(fā)行債券向承銷機(jī)構(gòu)支付了一筆承銷費(fèi)，即發(fā)生了專門(mén)借款的輔助費(fèi)用。例如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際建造等。如只購(gòu)置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動(dòng)就不包括在內(nèi)。例如，企業(yè)為購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)借入的專門(mén)借款已經(jīng)劃入企業(yè)賬戶，即借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已經(jīng)開(kāi)始，但由于為建造該項(xiàng)資產(chǎn)所購(gòu)買(mǎi)的工程物資款項(xiàng)均未支付，而且這些應(yīng)付款項(xiàng)都是不帶息債務(wù)，另外，也沒(méi)有發(fā)生其他與固定資產(chǎn)購(gòu)建有關(guān)的支出，因而已發(fā)生的專門(mén)借款的借款費(fèi)用，盡管是為建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)而專門(mén)借入的款項(xiàng)所發(fā)生的，也不能計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本，只能確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，因?yàn)椴环祥_(kāi)始資本化的第一個(gè)條件。再比如，企業(yè)為了建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)買(mǎi)了工程所需物資，發(fā)生了資產(chǎn)支出，為購(gòu)建該項(xiàng)固定資產(chǎn)專門(mén)借入的款項(xiàng)也已經(jīng)開(kāi)始計(jì)息，即借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，此時(shí)，已經(jīng)符合了開(kāi)始資本化的第一、二個(gè)條件，但固定資產(chǎn)的實(shí)體建造還沒(méi)有開(kāi)始，即為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)還沒(méi)有開(kāi)始，不符合開(kāi)始資本化的第三個(gè)條件，在這種情況下，專門(mén)借款發(fā)生的借款費(fèi)用也不能開(kāi)始資本化。 六、關(guān)于資本化金額的確定企業(yè)每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，包括當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息、借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，因購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化金額應(yīng)為至當(dāng)期末止購(gòu)置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率；如果借款存在折價(jià)或溢價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整。其計(jì)算公式為： 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝∑ 每筆資產(chǎn)支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) 上述公式中的“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長(zhǎng)度。上述時(shí)間長(zhǎng)度一般應(yīng)以天數(shù)計(jì)算，有時(shí)考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均衡，為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以月數(shù)計(jì)算，具體可根據(jù)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡和均衡情況而定。此時(shí)可以根據(jù)每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和除以會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)，加總計(jì)算確定該季（半年或年）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，其計(jì)算公式為： 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝ ∑［（月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)）1/會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)］ 需要注意的是，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照該累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得該期應(yīng)予資本化的利息金額。以下舉例說(shuō)明上述情況下累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算方法：（1）企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用【例1】風(fēng)華公司為增值稅一般納稅企業(yè)，從2000年1月1日開(kāi)始建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，并為建造該項(xiàng)資產(chǎn)專門(mén)從銀行借入了500萬(wàn)元的3年期借款，年利率為6％。為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)每月均為30天。公司如按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)： 1月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝30/30 ＝（萬(wàn)元） 2月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝30/30＋920/30 ＝（萬(wàn)元） 3月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝30/30＋930/30＋15/30＋0/30 ＝（萬(wàn)元） （2）企業(yè)按季（或半年、全年）計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用【例2】承例1，假設(shè)其他條件不變，公司按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。公司按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。但考慮到每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡(jiǎn)化計(jì)算，即用每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和作為當(dāng)月的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。公司可以以2000年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，但考慮到資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡(jiǎn)化計(jì)算，即選擇以月數(shù)（而非天數(shù)）作為確定承擔(dān)借款費(fèi)用時(shí)間長(zhǎng)度的最小單位，根據(jù)公式據(jù)以計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)： 第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝∑［(月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出 算術(shù)平均數(shù))1/會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)］ ＝［0＋（＋20＋＋2＋）/2］ 1/3＋［＋（＋2＋＋2＋ ）/2］1/3＋［＋（＋5 ＋＋）/2］1/3 ＝（萬(wàn)元） 資本化率應(yīng)當(dāng)分別不同情況，按下列原則確定：（1）為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門(mén)借款，資本化率即為該項(xiàng)借款的利率。當(dāng)為購(gòu)建固定資產(chǎn)專門(mén)折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行了一筆債券時(shí)，此時(shí)即使只存在這一筆專門(mén)借款，也不能直接將債券的票面利率作為資本化率，而應(yīng)重新計(jì)算債券的實(shí)際利率作為資本化率。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià) 資本化率＝ 100% 債券期初賬面價(jià)值 上述公式中的“債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息”是指當(dāng)期按債券的票面價(jià)值乘以票面利率計(jì)算得出的利息金額。上述公式中的“債券期初賬面價(jià)值”是指每期期初債券的賬面價(jià)值，包括上期應(yīng)計(jì)的利息和上期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，如果債券是分期付息的，還應(yīng)扣除分期付息情況下每期已經(jīng)支付的利息金額。如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計(jì)算一次借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價(jià)值，比較繁瑣，為簡(jiǎn)化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價(jià)值作為這一年中每期期初債券的賬面價(jià)值。每年年末支付的利息＝10005％＝50（萬(wàn)元）50PA（3，r）＋1000PV（3，r）＝900當(dāng)r＝9％時(shí)，50＋1000＝＜900當(dāng)r＝8％時(shí)，50＋1000＝＞900用插值法計(jì)算如下： 利率 現(xiàn)值 8％ r 900 9％ －900 ＝ 9％r9％8％ r＝％ ％，％。②按直線法攤銷折價(jià)或溢價(jià)如果企業(yè)選擇按直線法攤銷折價(jià)或溢價(jià)，資本化率的計(jì)算如下：【例6】承例5，則發(fā)行債券第一年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100)100%＝% 發(fā)行債券第二年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100+50+100/350)100%＝% （2）為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門(mén)借款，則資本化率應(yīng)為這些專門(mén)借款的加權(quán)平均利率。上述公式的分母“專門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)”是指各專門(mén)借款的本金余額在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，其計(jì)算應(yīng)根據(jù)每筆專門(mén)借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實(shí)際占用的天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比確定?！纠?】企業(yè)為建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)于1999年1月1日專門(mén)借入了100萬(wàn)元，3月1日又專門(mén)借入了100萬(wàn)元，資產(chǎn)的建造工作從1月1日開(kāi)始。在3月31日，企業(yè)的第一筆專門(mén)借款占用了3個(gè)月，第二筆專門(mén)借款占用了1個(gè)月，則第一季度“專門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)”為：專門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)=[1003/3＋1001/3]＝（萬(wàn)元）如果這些專門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià)的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷折價(jià)或溢價(jià)的金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)調(diào)整。此時(shí)，加權(quán)平均利率的計(jì)算公式為： 專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和 177?！纠?】某企業(yè)2000年1月1日開(kāi)始建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，專門(mén)借款有兩項(xiàng)：①2000年1月1日借入的3年期借款100萬(wàn)元，年利率為6％；②2000年4月1日發(fā)行的3年期債券200萬(wàn)元，票面年利率為5％，債券發(fā)行價(jià)格為170萬(wàn)元，折價(jià)30萬(wàn)元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費(fèi)用）。2000年第一季度和第二季度適用的資本化率計(jì)算如下：由于第一季度只有一筆專門(mén)借款，資本化率即為該借款的利率，％（6％3/12）。加權(quán)平均利率計(jì)算如下： 專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和 177。33/12］ 100+170100% ＝ % 本準(zhǔn)則規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過(guò)當(dāng)期專門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額?！纠?】承例8，企業(yè)在第一季度和第二季度應(yīng)予資本化的利息金額為：第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為90萬(wàn)元，則第一季度應(yīng)予資本化的利息金額＝90％＝(萬(wàn)元)第一季度專門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額＝1006％3/12＝（萬(wàn)元）賬務(wù)處理為： 借：在建工程——借款費(fèi)用 13500 財(cái)務(wù)費(fèi)用 1500 貸：長(zhǎng)期借款 15000 第二季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為150萬(wàn)元，則第二季度應(yīng)予資本化的利息金額＝150％＝（萬(wàn)元）第二季度專門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)攤銷金額＝1006％3/12＋2005％3/12＋30/33/12＝（萬(wàn)元）賬務(wù)處理為： 借：在建工程——借款費(fèi)用 36150 財(cái)務(wù)費(fèi)用 28850 貸：長(zhǎng)期借款 15000 應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 25000 ——債券折價(jià) 2500