【正文】 100，000元，獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值50，000元，B公司初始直接費(fèi)用20，000元，A公司初始直接費(fèi)用15，000元，B公司自有固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)提折舊，此外，該合同還簽有或有租金條款：在2008年、2009年，B公司分別向A公司支付或有租金15，000元和10，000元，租賃期滿，由A公司收回租賃資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)融資租賃界定標(biāo)準(zhǔn)逐一比對(duì)：第一種情況：“在租賃期屆滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二種情況：“承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。第三種情況：“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分(“占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”通常是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75％以上，含75％)。第五種情況：租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人能使用。因此，這筆租賃交易不符合準(zhǔn)則對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)界定標(biāo)準(zhǔn)的第l、5種情況。本案例中：B。A公司的最低租賃收款額為：850，000+30，000=880，000(元)，最低租賃收款額現(xiàn)值： 250，000(P／A，9％，3)+100，000 X(P／F,9％，3)+50，000(P／F,9％，3)=748，550(元)，對(duì)手出租人(A企業(yè))來講，該租賃設(shè)備達(dá)到了第四條的標(biāo)準(zhǔn)：748，550／830，000=90．1％大于規(guī)定的90％，因此應(yīng)將該筆交易認(rèn)定為融資租賃。這樣的分類結(jié)果將會(huì)帶來以下兩個(gè)方面的問題：首先，出租人(A公司)將其認(rèn)定為融資租賃交易，與交易資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，因此不會(huì)將租賃資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)管理，即不在其“固定資產(chǎn)”科目核算：對(duì)于承租人(B公司)來講，既然按照準(zhǔn)則認(rèn)定為經(jīng)營租賃，交易的實(shí)質(zhì)沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，B公司也不會(huì)將租賃標(biāo)的物納入自有固定資產(chǎn)核算。其次，對(duì)于經(jīng)營租賃來講，B公司作為經(jīng)營租賃的承租方，只需在支付租金的會(huì)計(jì)期間將當(dāng)期租金列為費(fèi)用即可，無需將最低租賃付款額列為長期負(fù)債而在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，從而在賬面上人為減少負(fù)債額，降低資產(chǎn)負(fù)債率，這樣就不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況，B公司作為承租人，既可以獲得與租賃設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，又可以保持良好的資產(chǎn)收益率，一舉兩得。我國原租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在核算租賃業(yè)務(wù)時(shí)采用賬面價(jià)值計(jì)量，而現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要采用公允價(jià)值來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于融資租賃的標(biāo)的物主要涉及的是新技術(shù)的機(jī)器設(shè)備等大型固定資產(chǎn)，隨著當(dāng)今科學(xué)技術(shù)的日新月異，機(jī)器設(shè)備客觀上存在著功能貶值的問題，其淘汰的速度也越來越快，大大超前于它在會(huì)計(jì)賬簿上的折舊速度；加之會(huì)計(jì)處理中折舊率大小的選擇、逐年通貨膨脹等因素，都使在日后相當(dāng)長的時(shí)間里依然采用賬面價(jià)值核算，會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，甚至與租賃物目前的真實(shí)價(jià)值相差很遠(yuǎn)。但是，就我國目前的市場環(huán)境來看，使用公允價(jià)值核算，還存在著許多障礙。我國現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了與國際接軌，也要求采用公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，從理論上講，是科學(xué)合理的，也是比較先進(jìn)的方法，比賬面價(jià)值更能真實(shí)地反映租賃物的現(xiàn)行價(jià)值，但是，從上面的分析可以看出，它沒有一個(gè)充分有效的市場作為支撐，此外，我國相當(dāng)一部分企業(yè)經(jīng)營也不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)不高，實(shí)際操作起來，比較困難。（三）或有租金的處理問題或有租金，對(duì)于承租人來講，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，或有租金在融資租賃交易發(fā)生及今后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)即不入賬，相關(guān)信息也不予以披露，僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)才給予反映，計(jì)入當(dāng)期損益。如果或有租金事項(xiàng)僅在其實(shí)際發(fā)生時(shí)才計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益，而不是在或有租金可以預(yù)見的租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)做相應(yīng)處理，就會(huì)造成在租賃開始日以及未支付或有租金的那幾個(gè)會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)信息的失真，就不能如實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。（四）租賃內(nèi)含利率問題租賃內(nèi)含利率的確定租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。”關(guān)于租賃內(nèi)含利率存在的問題有兩個(gè)：其一、未擔(dān)保余值對(duì)計(jì)算租賃內(nèi)含利率的影響：未擔(dān)保余值就是租賃資產(chǎn)余值(即在租賃開始目的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值)中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。此外，租賃期都比較長，占據(jù)了設(shè)備的大部分使用壽命，甚至幾乎是所有使用年限。而且由于科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步、發(fā)展以及市場環(huán)境的變化和供求關(guān)系的變化給租賃資產(chǎn)帶來的隱形折舊更加大了資產(chǎn)貶值的速度。最后，現(xiàn)行制度規(guī)定：“出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益：以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入?！笨梢钥闯觯F(xiàn)行準(zhǔn)則在未擔(dān)保余值的減值及日后恢復(fù)的核算上十分繁瑣，加大了會(huì)計(jì)工作量，也增加了會(huì)計(jì)核算成本，而且，在實(shí)際工作中，對(duì)于未擔(dān)保余值的價(jià)值評(píng)估很難操作，沒有一個(gè)容易取得的標(biāo)準(zhǔn)或參考市場。綜上所述，未擔(dān)保余值作為考慮租賃內(nèi)含利率的因素之一是不合理的。對(duì)于租賃交易，有最低租賃付款額和最低租賃收款額的區(qū)分，一般情況下，最低租賃付款額不等于最低租賃收款額，最低租賃收款額要大于最低租賃付款額，兩者相差的是獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（五）對(duì)出租人初始直接費(fèi)用的處理現(xiàn)行準(zhǔn)則在出租人初始直接費(fèi)用的處理上，由原準(zhǔn)則的計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用修訂成作為“應(yīng)收融資租賃款”的一部分。但是承租人因租賃交易而發(fā)生的“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”中不包括也不可能包括出租人的初始直接費(fèi)用，出租人在應(yīng)收融資租賃款科目里核算的初始直接費(fèi)用絕不可能收回，也就成了將不可能收回的投入支出計(jì)入債權(quán)核算，這顯然是不合理的。未擔(dān)保余值的風(fēng)險(xiǎn)完全由出租方承擔(dān)，與承租方無關(guān)。未擔(dān)保余值僅與出租方會(huì)計(jì)處理有關(guān)。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已發(fā)生減值，則重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。當(dāng)未擔(dān)保余值增值時(shí)，則不作任何調(diào)整。首先，預(yù)計(jì)的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對(duì)余值減值的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。在我國市場經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值難以合理確定。另外，未擔(dān)保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價(jià)值比例較小，發(fā)生減值時(shí)如此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價(jià)值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｗ詈?，?dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，作為出租人投資總額組成部分的未擔(dān)保余值和應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理方法不一致，不符合一致性原則。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。三、完善我國融資租賃會(huì)計(jì)的對(duì)策及建議針對(duì)第二點(diǎn)中分析探討的有關(guān)我國融資租賃會(huì)計(jì)中存在的一些問題，謹(jǐn)以我自己的了解和認(rèn)識(shí)，提出幾點(diǎn)改進(jìn)意見，希望能促進(jìn)我國融資租賃會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展。要增強(qiáng)他們正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的能力，減少因租賃業(yè)務(wù)錯(cuò)誤分類而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。對(duì)于磋商意見不一致的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，雙方應(yīng)請(qǐng)示財(cái)政部等相關(guān)部門再做會(huì)計(jì)處理。由二（一）案例一可以看出，對(duì)于同一筆租賃交易性質(zhì)的判定可能存在不一致，這會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來一系列的問題。這同樣也是國際租賃會(huì)計(jì)界目前最新的研究課題之一。既可以避免承租人將融資租賃粉飾成經(jīng)營租賃，也可以通過無形資產(chǎn)的管理來解決對(duì)于同一筆租賃交易由于租賃雙方對(duì)交易類型認(rèn)定的不同而使租賃資產(chǎn)無人監(jiān)管的問題。這樣，他們就可以達(dá)到表外融資的目的：其實(shí)質(zhì)是通過各種協(xié)議等方式控制、使用資產(chǎn)或與資產(chǎn)繼續(xù)保持密切的聯(lián)系，而又不將相關(guān)的負(fù)債信息反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。具體來講，可以這樣考慮：對(duì)于承租人來說，將經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)資本化。既然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將企業(yè)獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)都作為無形資產(chǎn)核算，那么，經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)使用權(quán)也可以認(rèn)定為無形資產(chǎn)核算。因?yàn)楦鶕?jù)劃分資本性支出與收益性支出的原則：將支出的效益給予幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的，才能作為資本性支出。第二、統(tǒng)一劃分融資租賃和經(jīng)營租賃的標(biāo)準(zhǔn)，即僅從承租人角度出發(fā)，考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)。（二）公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)如前二（二）小節(jié)所述，采用公允價(jià)值對(duì)租賃事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量比采用賬面價(jià)值更為科學(xué)、合理。就實(shí)際情況來看，我國尚不具備運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的條件，如前所述，我國的市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，租賃雙方相關(guān)信息不對(duì)稱，資產(chǎn)交易市場也不夠活躍。現(xiàn)在做什么都流行與國際接軌，這是一件好事，但做事的根本或基礎(chǔ)更重要的還是要立足于本國的實(shí)際情況，如果在相關(guān)條件還不成熟的時(shí)候盲目跟風(fēng)，與國際接軌，其結(jié)果是必事與愿違。雖然使用賬面價(jià)值核算也存在一些問題(本文二（二)小節(jié)已有總結(jié)，在此不再贅述)，但從二（一）分別對(duì)在我國采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量不足之處的分析可以看出：與此時(shí)采用公允價(jià)值相比，使用賬面價(jià)值核算帶來的負(fù)面影響將大大小于采用公允價(jià)值計(jì)量帶來的不良后果。（三）或有租金的核算或有租金的核算應(yīng)參照或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)執(zhí)行從或有租金的定義可以看出，或有租金從承租人的角度來講，具有類似或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)的特征：一、它是過去的交易形成的一種狀況。二、這種義務(wù)是一種現(xiàn)時(shí)的義務(wù)。它不需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)，只需根據(jù)合同規(guī)定，按照實(shí)際情況(比如：銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)計(jì)算支付即可。三、該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。因?yàn)榛蛴凶饨鹗且鶕?jù)合同規(guī)定的日后具體情況而定，在租賃開始日無法預(yù)計(jì)具體數(shù)額。但是如果該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，即可以采用預(yù)計(jì)負(fù)債中最佳估計(jì)數(shù)的方法確定或有租金數(shù)額：根據(jù)以往的產(chǎn)品銷售數(shù)量、設(shè)備使用情況等經(jīng)驗(yàn)，預(yù)估金額進(jìn)行計(jì)量，就可將或有租金當(dāng)作預(yù)計(jì)負(fù)債核算。如果將或有租金看作或有負(fù)債，則企業(yè)應(yīng)將使用租賃資產(chǎn)時(shí)按合同規(guī)定支付的或有租金做表外信息披露，具體包括：或有租金形成的原因(即由哪筆租賃交易引起)；合同規(guī)定或有租金的計(jì)算方法，如果有條件，還可采用一定的方法(比如：根據(jù)以往銷售經(jīng)驗(yàn)、預(yù)計(jì)租賃資產(chǎn)使用情況等)估計(jì)在今后的租期內(nèi)將要支付的或有租金總額；或有租金預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響(如果無法預(yù)計(jì)，應(yīng)說明理由)等。不管采用以上哪種方法進(jìn)行處理，待或有租金實(shí)際支付時(shí)，由于已預(yù)先估計(jì)，就不會(huì)對(duì)企業(yè)的正常經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成危害，可以使財(cái)務(wù)報(bào)告更加充分的反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況，對(duì)未來支出有一個(gè)合理的、預(yù)見性的說明，也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者起到警示作用，告訴他們?cè)撈髽I(yè)因租賃交易所要承擔(dān)的或有租金和大致金額等情況，讓他們對(duì)企業(yè)的費(fèi)用支出有更全面的了解，為其決策的制訂提供幫助。其二、最低租賃收款額對(duì)計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法：租賃內(nèi)含利率是用出租人授資報(bào)酬率來計(jì)算承租人資本成本率的，如果要將租賃內(nèi)含利率既表示為出租人的投資報(bào)酬率又表示為承租人的資本成本率，則就要將最低租賃收款額和最低租賃付款額統(tǒng)一起來，讓兩者金額相等。在此基礎(chǔ)上就可以計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率，這樣出租人的報(bào)酬率也就等于承租人的成本率。（六）對(duì)未擔(dān)保余值減值問題處理的改進(jìn)根據(jù)重要性原則，應(yīng)當(dāng)簡化未擔(dān)保余值減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當(dāng)與應(yīng)收融資租賃款會(huì)計(jì)處理一致，同樣可以采用提取減值準(zhǔn)備的方法。會(huì)計(jì)處理是：，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值成本”科目，借貸之間的差額記入“營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。結(jié)束語會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，在很大程度上受社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的影響，即隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論也逐漸形成并發(fā)展起來，并逐步得以充實(shí)和完善。租賃會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不是分離的，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。同時(shí)，由于租賃業(yè)務(wù)的特殊性，它也不完全等同于一般業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，總體來講，融資租賃的會(huì)計(jì)處理要比其它的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜得多。但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷向前發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，涉及的行業(yè)和范圍也越來越廣。在我國，對(duì)融資租賃的認(rèn)識(shí)還不夠充分，不過，國家已經(jīng)開始意識(shí)到租賃在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所發(fā)揮的巨大作用，并逐步給予重視。我國對(duì)租賃會(huì)計(jì)的研究始于上世紀(jì)80年代初，從1981年，我國頒布首個(gè)與租賃會(huì)計(jì)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今，在不斷總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)同時(shí)借鑒國際包括美國等國家相關(guān)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長處的基礎(chǔ)上，我國的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后經(jīng)歷了8次重大的修改，使得我國現(xiàn)行準(zhǔn)則較以前有了極大的完善，由它指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)操作水平有了極大的提高，會(huì)計(jì)所反映出的信息也更加貼進(jìn)實(shí)際。作為融資租賃服務(wù)的融資租賃會(huì)計(jì)也同樣如此，它也需要具有較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員參與其中。但既使融資租入資產(chǎn)在承租方企業(yè)所占比例不大，由于核算、計(jì)量上的誤差也會(huì)帶來誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的因素，影響到它的真實(shí)性。同時(shí)，減少同一情況下，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)核算方法的機(jī)會(huì)，避免因主觀判斷和人為干預(yù)而造成的會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確；另一方面，我國還應(yīng)在加大對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)政策不斷修訂、完善的同時(shí)，加強(qiáng)它的宣傳力度和普及程度，比如：將這部分內(nèi)容適當(dāng)融入到與融資租賃密切相關(guān)的一些行業(yè)的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育中，提高他們的專業(yè)素質(zhì)；或者，由于融資租賃會(huì)計(jì)的核算比二般會(huì)計(jì)更為復(fù)雜，也可以將它作為考核較高水平會(huì)計(jì)人員的主要內(nèi)容之一，以考核他們對(duì)會(huì)計(jì)核算原則的理解程度和運(yùn)用水平。由于我國對(duì)租賃會(huì)計(jì)研究起步較晚，租賃實(shí)務(wù)在我國沒有得到充分的發(fā)展，也使租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展速度緩慢。同時(shí)，不斷提高相關(guān)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)。參考文獻(xiàn)：（1）——租賃[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社, 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