【正文】 有效證據(jù)，支持壞賬準備的計提。 12 【案例 5】 華興公司 2021年度會計報表利潤為 789萬元。但華興公司 2021年度只按 5％計提了 ，李浩對此出具了無法表示意見的審計報告，在說明段披露：“經(jīng)審計三年以上應收款項 16875萬元，貴公司只按 5％計提壞賬準備 ，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項壞賬準備計提比例是否恰當。據(jù)此，該案例中，債務方不能確認的、關閉和停產(chǎn)的應收賬款 5934萬元，應當全額計提壞賬準備，但華興公司僅按 5％計提壞賬準備，明顯少計提了壞賬準備，注冊會計師應當建議華興公司補提壞賬準備，如果華興公司拒絕調整，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告，而不是無法表示意見的審計報告。 14 在審計實務中，如果某項應收款項的可收回性與其他各項應收款項存在明顯的差別，導致該項應收款項如果按照與其他應收款項同樣的方法計提壞賬準備，將無法真實地反映其可收回金額的，可對該項應收賬款采用個別認定法計提壞賬準備。注冊會計師判斷被審計單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認定法，應當獲取一下證據(jù)（ 1）當債務人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷時，證實損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（ 3）當債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大時，證實損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項說明及其中介機構的鑒證報告。（ 5）逾期三年以上仍未收回的應收賬款被證實損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業(yè)務往來的證明，債務人已資不抵債或連續(xù) 3年虧損的會計報表及其鑒證報告。由于貴公司在 2021年初實施了營整合，有關會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無法實施必要的替代審計程序，以確認貴公司 2021年 12月 31日應收賬款的準確性和完整性及壞賬準備計提的適當性。該案例中由于華興公司在 2021年初實施了營銷整合，有關會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，注冊會計師也無法實施必要的替代審計程序，以確認貴公司 2021年 12月 31日應收賬款的準確性和完整性及壞賬準備計提的適當性，所以，出具了無法表示意見的審計報告?！痉治觥? 外商投資企業(yè)自 2021年 1月 1日執(zhí)行新會計制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會計年度內存在減損，應當按照會計準則及其相關的會計制度的規(guī)定，計提減值準備，如果被審計單位存在資產(chǎn)減值但卻不計提減值準備，屬于應當調整的事項，不能僅僅在會計報表附注中披露。 18 【案例 8】 注冊會計師李浩審計華興公司 2021年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司對 a產(chǎn)品計提了存貨跌價準備 230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有 a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分 a產(chǎn)品的價格，據(jù)此確定部分 a產(chǎn)品計提13萬元的跌價準備其他不存在合同約定價格的 a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。 【分析】 對于資產(chǎn)計提減值準備，被審計單位是最了解情況的。如果在審計單位減值準備的計提缺乏原始憑證支持，注冊會計師首先應當向被審計單位索要相關的原始憑證，然后驗證減值準備在證據(jù)支持下計提的是否充分、適當。 19 二、收入的確認 (一 ) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認 【 案例 9】注冊會計師李浩審計華興公司 2021年會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預售合同）的簽署確認收入。而銷售商品收入的確定需要具備 4個條件。但是，一下屬于法定所有權轉移后，所有權上的風險和報酬尚未轉移的情況： 1. 賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。 2. 合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權的銷售。 3. 房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期獲得投資報酬的協(xié)議等?！睋?jù)此，以收到銷售房款或簽署正式銷售合同確認收入，不符合收入確認的第一條；以產(chǎn)權過戶確認收入，由于產(chǎn)權過戶涉及多個政府部門，是以具有法律形式意義的收入實現(xiàn)，不符合實質重于形式原則。該案例中，銷售合同（包括預售合同）的簽署在現(xiàn)實中不一定表示風險和報酬已經(jīng)轉移，因此以銷售合同（包括預售合同）的簽署未標準確認收入會導致虛增收入。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際收訖價款或取得了索取價款憑證（權利）時，確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。 22 （四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按以下原則確認收入的實現(xiàn)： 1. 采取支付手續(xù)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按實際銷售額于收到代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。 3. 采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按包銷合同或協(xié)議約定的價格于付款日確認收入的實現(xiàn)。 4. 采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按基加加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價、金額、手續(xù)費等。（六）以非貨幣性資產(chǎn)分成形成時取得收入的，應于分得開發(fā)產(chǎn)品是確認收入的實現(xiàn)。注冊會計師李浩審計華興公司 2021年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)： 1. 華興公司將建華花園的尾樓 01020108（開發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營，華興公司吧次房產(chǎn)轉為自己的固定資產(chǎn)； 2. 華興公司以預售的方式開發(fā)建都花園， 2021年收到預售房款 1300萬元，華興公司確認當年收入。 3. 華興公司代為華公司建設住宅樓， 2021年 10月交付使用結清款項后，把節(jié)省的材料、下腳料等轉為存貨核算。 24 [分析 ] 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，下列行為應視同銷售確認收入： 品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等； 2. 將開發(fā)產(chǎn)品轉作經(jīng)營性資產(chǎn)； 3. 將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者； 4. 以開發(fā)產(chǎn)品低償債物； 5. 以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產(chǎn)。因此，對于第一種情況，華興公司可以把此房產(chǎn)轉為固定資產(chǎn)，但需要按視同銷售行為收入確認的方法作納稅調整。預售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時按規(guī)定計算實現(xiàn)的銷售收入，同時按規(guī)定結轉期對應的銷售成本，計算出已實現(xiàn)的利潤（或虧損額），經(jīng)納稅調整后在計算出其與該項開發(fā)產(chǎn)品全部預計營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當其應納稅所得額。當代開發(fā)產(chǎn)品完工時，才能確認收入，并進行結算調整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在待建工程、提供勞務過程中節(jié)省的材料、下腳料、報廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現(xiàn)。 27 （二）外銷收入的確認 [案例 11] 注冊會計師李浩審計華興公司 2021年度會計報表，發(fā)現(xiàn) 2021年 12月華興公司銷售個伊朗一公司商品 10000件，發(fā)貨報關日期即確認收入。經(jīng)詢問了解到該貨物預計 2021年 2月到達目的港。 [分析 ] 按照收入確認的標準： 1. 轉移標準：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買貨方。 3. 利益標準：與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。 28 企業(yè)外銷收入確認按不同成交方式有： 1. 采用立案價（ FOB）， 即船上交貨條款，在貨物于指定裝運港越過船舷時，賣方可以確認收入。 3. 到按價（ CIF）， 即成本加運保費（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時，賣方可以確認收入。由于在稅法上統(tǒng)一規(guī)定外銷收入按報關單上的日期和 FOB價金額作為確認外銷收入的標志，這與會計上確認收入的時間不同，但稅法上規(guī)定的納稅收入的確認，不能影響 2021年度報表收入，僅僅說明企業(yè)在申報所得稅時，應當考慮納稅利潤已經(jīng)存在，影響 2021年度報表中的所得稅。注冊會計師查驗有關會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項承包收入的確認和計量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽訂的“承包合同”。 …… ” 2. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與服務單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費 30萬元，每 3個月交付一次。以后各期均提前 5日足額交付，否則按違約處罰 …… ” 但該兩項承包事項， 2021年度華興酒店沒有受到交來的承包費，卻一直通過“借：應收賬款，貸：其他業(yè)務收入 —— 承包收入”全額確認承包收入。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關的條款，為足額按時向華興酒店支付應交的使用費用，華興酒店即應考慮按照權責發(fā)生質的原則確認收入的實現(xiàn)，但也應注意《企業(yè)會計制度》第十一條會計核算原則中規(guī)定“（二）企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照他們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！睋?jù)此，由于該兩個承包方均多期未按合同規(guī)定繳納應交的承包費用，計入“應收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風險，被審計單位應要求索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認收入。 [分析 ] 會計上收入的確認和納稅收入的確認是不同的概念。即企業(yè)的在建工程項目在達到可使用狀態(tài)前取得的試運轉中形成的，能夠對外銷售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本?！眹惏l(fā) [1994]132號文規(guī)定，企