【正文】 有效證據(jù)，支持壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。 12 【案例 5】 華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表利潤為 789萬元。但華興公司 2021年度只按 5％計(jì)提了 ，李浩對此出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，在說明段披露：“經(jīng)審計(jì)三年以上應(yīng)收款項(xiàng) 16875萬元，貴公司只按 5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 ，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是否恰當(dāng)。據(jù)此，該案例中，債務(wù)方不能確認(rèn)的、關(guān)閉和停產(chǎn)的應(yīng)收賬款 5934萬元，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但華興公司僅按 5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，明顯少計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，而不是無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 14 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別，導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，能否采用個(gè)別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)獲取一下證據(jù)（ 1）當(dāng)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（ 3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項(xiàng)說明及其中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。（ 5）逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款被證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業(yè)務(wù)往來的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù) 3年虧損的會(huì)計(jì)報(bào)表及其鑒證報(bào)告。由于貴公司在 2021年初實(shí)施了營整合，有關(guān)會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司 2021年 12月 31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性。該案例中由于華興公司在 2021年初實(shí)施了營銷整合，有關(guān)會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師也無法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司 2021年 12月 31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性，所以，出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告?！痉治觥? 外商投資企業(yè)自 2021年 1月 1日執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會(huì)計(jì)年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果被審計(jì)單位存在資產(chǎn)減值但卻不計(jì)提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)，不能僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。 18 【案例 8】 注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司對 a產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有 a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分 a產(chǎn)品的價(jià)格，據(jù)此確定部分 a產(chǎn)品計(jì)提13萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備其他不存在合同約定價(jià)格的 a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。 【分析】 對于資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，被審計(jì)單位是最了解情況的。如果在審計(jì)單位減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏原始憑證支持，注冊會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗(yàn)證減值準(zhǔn)備在證據(jù)支持下計(jì)提的是否充分、適當(dāng)。 19 二、收入的確認(rèn) (一 ) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn) 【 案例 9】注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入。而銷售商品收入的確定需要具備 4個(gè)條件。但是，一下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況： 1. 賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng)，例如工程尚未完工。 2. 合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。 3. 房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時(shí)期獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等?！睋?jù)此，以收到銷售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)收入，由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個(gè)政府部門，是以具有法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn)，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。該案例中，銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署未標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會(huì)導(dǎo)致虛增收入。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款憑證（權(quán)利）時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 22 （四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 1. 采取支付手續(xù)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 3. 采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)格于付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 4. 采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超過基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基加加按超基價(jià)分成比例計(jì)算的價(jià)格于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價(jià)、金額、手續(xù)費(fèi)等。（六）以非貨幣性資產(chǎn)分成形成時(shí)取得收入的，應(yīng)于分得開發(fā)產(chǎn)品是確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)： 1. 華興公司將建華花園的尾樓 01020108（開發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營，華興公司吧次房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自己的固定資產(chǎn)； 2. 華興公司以預(yù)售的方式開發(fā)建都花園， 2021年收到預(yù)售房款 1300萬元，華興公司確認(rèn)當(dāng)年收入。 3. 華興公司代為華公司建設(shè)住宅樓， 2021年 10月交付使用結(jié)清款項(xiàng)后，把節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算。 24 [分析 ] 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入： 品用于本企業(yè)自用、捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等； 2. 將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)； 3. 將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者； 4. 以開發(fā)產(chǎn)品低償債物； 5. 以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)。因此，對于第一種情況，華興公司可以把此房產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，但需要按視同銷售行為收入確認(rèn)的方法作納稅調(diào)整。預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)按規(guī)定計(jì)算實(shí)現(xiàn)的銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)期對應(yīng)的銷售成本，計(jì)算出已實(shí)現(xiàn)的利潤（或虧損額），經(jīng)納稅調(diào)整后在計(jì)算出其與該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當(dāng)其應(yīng)納稅所得額。當(dāng)代開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，才能確認(rèn)收入，并進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在待建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報(bào)廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實(shí)際取得時(shí)按市場公平成交價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 27 （二）外銷收入的確認(rèn) [案例 11] 注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn) 2021年 12月華興公司銷售個(gè)伊朗一公司商品 10000件，發(fā)貨報(bào)關(guān)日期即確認(rèn)收入。經(jīng)詢問了解到該貨物預(yù)計(jì) 2021年 2月到達(dá)目的港。 [分析 ] 按照收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)： 1. 轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買貨方。 3. 利益標(biāo)準(zhǔn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。 28 企業(yè)外銷收入確認(rèn)按不同成交方式有： 1. 采用立案價(jià)（ FOB）， 即船上交貨條款，在貨物于指定裝運(yùn)港越過船舷時(shí)，賣方可以確認(rèn)收入。 3. 到按價(jià)（ CIF）， 即成本加運(yùn)保費(fèi)（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時(shí)，賣方可以確認(rèn)收入。由于在稅法上統(tǒng)一規(guī)定外銷收入按報(bào)關(guān)單上的日期和 FOB價(jià)金額作為確認(rèn)外銷收入的標(biāo)志，這與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間不同，但稅法上規(guī)定的納稅收入的確認(rèn)，不能影響 2021年度報(bào)表收入，僅僅說明企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮納稅利潤已經(jīng)存在，影響 2021年度報(bào)表中的所得稅。注冊會(huì)計(jì)師查驗(yàn)有關(guān)會(huì)計(jì)憑證的會(huì)計(jì)處理以及向被審計(jì)單位詢問，上述兩項(xiàng)承包收入的確認(rèn)和計(jì)量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽訂的“承包合同”。 …… ” 2. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與服務(wù)單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費(fèi) 30萬元，每 3個(gè)月交付一次。以后各期均提前 5日足額交付，否則按違約處罰 …… ” 但該兩項(xiàng)承包事項(xiàng)， 2021年度華興酒店沒有受到交來的承包費(fèi)，卻一直通過“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入 —— 承包收入”全額確認(rèn)承包收入。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，為足額按時(shí)向華興酒店支付應(yīng)交的使用費(fèi)用，華興酒店即應(yīng)考慮按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但也應(yīng)注意《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十一條會(huì)計(jì)核算原則中規(guī)定“（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照他們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)?！睋?jù)此，由于該兩個(gè)承包方均多期未按合同規(guī)定繳納應(yīng)交的承包費(fèi)用，計(jì)入“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時(shí)間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認(rèn)收入。 [分析 ] 會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)和納稅收入的確認(rèn)是不同的概念。即企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本?！眹惏l(fā) [1994]132號文規(guī)定，企