【正文】 轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。在建合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，記入本科 目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象，對(duì)于準(zhǔn)確核算建造合同的損益有十分重要的意義。由于在一組合同中，有的項(xiàng)目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項(xiàng)目可能在不同的會(huì)計(jì)期間履行，單獨(dú)報(bào)告合同損益與合并起來(lái)報(bào) 告合同損益會(huì)不相同。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開(kāi)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進(jìn)行處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并”。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應(yīng)按 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象；如果為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。 如果不同時(shí)具備上述三個(gè)條件，則不能將建造合同進(jìn)行分立，而應(yīng)仍將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見(jiàn)；房屋的工程造價(jià)為 400萬(wàn)元，食堂的工程造價(jià)為 150萬(wàn)元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，表明符合條件（ 1）：由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見(jiàn)，表明符合條件（ 2）；由于房屋和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，表明符合條件（ 3）。 假如該項(xiàng)建造合同中，沒(méi)有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價(jià)，而是以 550萬(wàn)元的總金 額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第六條規(guī)定， 追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同： 1．該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。 （二） 合同合并 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第七條 規(guī)定， 一組合同無(wú)論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)合并 為單項(xiàng)合同： 1．該組合同按一攬子交易簽訂； 2．該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分； 3．該組合同同時(shí)或依次履行。 例 5： 某建造承包商為承包建造一個(gè)冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)建造合同，這三項(xiàng)合同分別是建造一個(gè)選礦車(chē)間、一個(gè)冶煉車(chē)間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)上述資料分析：由于這三項(xiàng)建造合同是一攬 子簽訂的，表明符合條件（ 1）；對(duì)客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程項(xiàng)目，表明符合條件（ 2）；該組合同同時(shí)履行，表明符合條件（ 3）。 第 二節(jié) 合同成本 一 、 合同成本的組成內(nèi)容 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十二條規(guī)定：“ 合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用”。 主要包括施工過(guò)程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷(xiāo)及租賃費(fèi)用。 2．耗用的人工費(fèi)用。 3．耗用的機(jī)械使用費(fèi)； 主要包括施工生產(chǎn)過(guò)程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)。 主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。 這里所說(shuō)的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊(duì)、項(xiàng)目經(jīng)理部等，“生產(chǎn)單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)管理機(jī)構(gòu)，飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)的生產(chǎn)車(chē)間等。 二、 合同成本 的會(huì)計(jì)處理 （一）計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用 1．直接費(fèi)用 由于直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)能夠分清受益對(duì)象， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十五條規(guī)定：“ 直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本”。成本項(xiàng)目一般分為：人工費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、折舊及修理費(fèi)、其他直接費(fèi)用、間接費(fèi)用（為組織和管理機(jī)械作業(yè)生產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用）。 期（月）末，企業(yè)及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站和運(yùn)輸隊(duì)為本單位承包的工程進(jìn)行機(jī)械化施工和運(yùn)輸作業(yè)的成本，應(yīng)轉(zhuǎn)入承包工程的成本，借記“工程施工”科目，貸記“機(jī)械作業(yè)”科目。 企業(yè)進(jìn)行合同建造時(shí)發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)以及施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施折舊費(fèi)等其他直接費(fèi)用，借記“工程施工 —— 合同成本”科目，貸記“應(yīng)付職工薪 酬”、“原材料”等科目。 在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用一般應(yīng)設(shè)置必要的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計(jì)入有關(guān)合同成本。 （ 1） 人工費(fèi)用比例法。計(jì)算公式如下： 間接費(fèi)用分配率 =當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用247。 期（月）末，將 間接費(fèi)用分配計(jì)入有關(guān)合同成本，借記“工程施工 —— 合同成本”科目，貸記“工程施工 ——間接費(fèi)用”科目。第一工區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用 50萬(wàn)元。（ 140+160+200） =10％ A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =140 10％ =14（萬(wàn)元） B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =160 10％ =16（萬(wàn)元） C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =200 10％ =20（萬(wàn)元） 其賬務(wù)處理如下： 實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用 借：工程施工 —— 間接費(fèi)用 500 000 貸：銀行存款 500 000 期末將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本： 借：工程施工 —— A合同（合同成本） 140 000 —— B合同（合同成本） 160 000 —— C合同（合同成本） 200 000 貸：工程施工 —— 間接費(fèi)用 500 000 （ 2）直接費(fèi)用比例法。計(jì)算公式如下： 間接費(fèi)用分配率 =當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用247。第二工業(yè)區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用 15萬(wàn)元。（ 150+200+250） =2． 5％ 甲合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =150 2． 5％ =3． 75（萬(wàn)元） 乙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =200 2． 5％ =5（萬(wàn)元） 丙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =250 2． 5％ =6． 25（萬(wàn)元） 其賬務(wù)處理如下： 實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用 借：工程施工 —— 間接費(fèi)用 150 000 貸：銀行存款等 150 000 期末將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本 借：工程施工 —— 甲合同（合同成本） 37 500 —— 乙合同（合同成本） 50 000 —— 丙合同（合同成本） 62 500 貸：工程施工 —— 間接費(fèi)用 150 000 （二）與建造合同有關(guān)的借款費(fèi)用 建造承包商 為客戶建造資產(chǎn)，通常是客戶籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向建造承包商支付工程進(jìn)度款。建造承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào) —— 借款費(fèi)用》規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合同成本。 （ 三 ）與合同有關(guān)的零星收益 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十六條規(guī)定：“ 合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本”。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。其賬務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”科目。 1．企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用。企 業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。 2．船舶等制造企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用。其賬務(wù)處理是：借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。其 賬務(wù)處理是：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”等科目。 “因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡(jiǎn)化核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，通過(guò) “ 理費(fèi)用 ” 目核算。 第三節(jié) 合同收入與合同費(fèi)用 一、 合同 收入的組成 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第八條規(guī)定， 合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容： （ 1） 合同規(guī)定的初始收入；（ 2） 因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。（ 2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同 過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的追加收入。 （ 一 ） 合同變更收入 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第九條第一款規(guī)定：“ 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整”。第二年，客戶改變部分設(shè)計(jì)，要求建造承包商將原設(shè)計(jì)中采用的木門(mén)窗改為采用鋁合金門(mén)窗，并同意增加變更收入 50萬(wàn)元。 第九條第二款規(guī)定， 合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 1．客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入； 2．該收入能夠可靠地計(jì)量。 例 2： 例 1中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為 5 000萬(wàn)元。第二年的合同總收入應(yīng)為 5 000+50=5 050（萬(wàn)元）。 （ 二 ） 索賠款收入 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15號(hào) —— 建造合同》 第十條第一款規(guī)定：“ 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)”。合同規(guī)定的建設(shè)期是2020年 3月至 2020年 8月，同時(shí)規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購(gòu)，于 2020年 8月交付建造承包商進(jìn)行安裝。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款 100萬(wàn)元。 第十條第二款規(guī)定， 索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 1．根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠； 2．對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。 例 4： 例 3中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為 8 000萬(wàn)元。索賠款 100萬(wàn)元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商便可于 2020年將因索賠而增加的收入 100萬(wàn)元 確認(rèn)為合同收入的組成部分。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將 100萬(wàn)元計(jì)入合同總收入，合同總收入仍為 8 000萬(wàn)元。在這種情況下， 2020年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為 8 000+50=8 050（萬(wàn)元）。 例 5： 某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)合同金額為 9 000萬(wàn)元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為 2020年 12月 20日至 2020年 12月 20日。客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng) 100萬(wàn)元。 第十一條第二款規(guī)定， 獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 1．根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)； 2．獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量 。 例 6： 例 5中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為 9 000萬(wàn)元。假定該項(xiàng)合同的主體工程雖于 2020年 9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工。 二 、合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn) 《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè) 的工程價(jià)款收入應(yīng)于其實(shí)現(xiàn)時(shí)及時(shí)入賬。 （ 2）實(shí)行旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應(yīng)分期確認(rèn)合同價(jià)款收入的實(shí)現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為承包合同已完工部分的工程收入實(shí)現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價(jià)款金額。即：應(yīng)于完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度中工程階段，與