【正文】 力，就很難取信于社會公眾。 實質(zhì)上的獨立，是指 注冊會計師在發(fā)表意見時其職業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和職業(yè)懷疑； 形式上 的獨立，是指 會計師事務(wù)所鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑態(tài)度受到損害?！? 客觀 注冊會計師應(yīng)當(dāng)力求公平，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。 公正 注冊會計師在提供服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)坦率、誠實、保證公正。 （二） 專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注 專業(yè)勝任能力 注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。 應(yīng)有關(guān)注 應(yīng)有關(guān)注要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持謹(jǐn)慎，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。 （四）職業(yè)行為 注冊會計師的行為應(yīng)當(dāng)符合本職業(yè)的良好聲譽(yù)，不得有任何損害職 業(yè)形象的行為。 （五）技術(shù)準(zhǔn)則 注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)準(zhǔn)則有：第一，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；第二，企業(yè)會計準(zhǔn)則；第三，與執(zhí)業(yè)有關(guān)的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。注冊會計師保持實質(zhì)上的獨立，這種心態(tài)能使審計意見不受有損于職業(yè)判斷的任何因素的影響，做到公正行事，保持客觀和職業(yè)謹(jǐn)慎。 二、 威脅獨立性的情形 可能威脅獨立性的情形包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。 （二）鑒證客戶內(nèi)部的防范措施 鑒證客戶內(nèi)部的防范措施包括五個方面：第一，在鑒證客戶的管理層委托會計師事務(wù)所時，由管理層以外的人員批準(zhǔn)或同意這一委托；第二，鑒證客戶內(nèi)部有能夠勝任管理決策的員工；第三，強(qiáng)調(diào)鑒證客戶對財務(wù)報告公允性的承諾的政策和程序；第四，能夠確保在對非鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行委托時作出客觀選擇的內(nèi)部程序；第五，為會計師事務(wù)所的服務(wù)提供適當(dāng)監(jiān)督與溝通的公司治理結(jié)構(gòu)。 總體上 的防范措施有：第一，會計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性。第三，建立必要的監(jiān)督及懲戒機(jī)制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循。第五，制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序。第二，定期輪換項目負(fù)責(zé)人 及簽字注冊會計師。第四，向鑒證客戶審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍。第六，將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。 四、 業(yè)務(wù)期間（的含義與作用） 會計師事務(wù)所和鑒證小組應(yīng)當(dāng)在鑒證業(yè)務(wù)期間獨立于鑒證客戶。如果鑒證業(yè)務(wù)會再度發(fā)生，鑒證業(yè)務(wù)期間的結(jié)束應(yīng)以其中一方通知解除專業(yè)關(guān)系和出具最終鑒證報告二者之中時間孰晚為準(zhǔn)。第二，在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經(jīng)濟(jì)利益全部處置，或?qū)⑵渲械淖銐驍?shù)量處置，使剩余利益不在重大。 （二）貸款和擔(dān)保 （三）與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系 （四）家庭和個人關(guān)系 （五）與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系 （六）最 近曾在鑒證客戶中工作 （七）作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事 （八）高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系 （九）向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務(wù) 第三節(jié) 專業(yè)勝任能力與保密 一、 專業(yè)勝任能力 （一） 專業(yè)勝任能力的兩個階段 注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接工作。 注冊會計師不應(yīng)提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)，除非獲得適當(dāng)?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務(wù)。 對其他專家的監(jiān)督和指導(dǎo)包括：第一，要求這些人員閱讀適當(dāng)?shù)牡赖乱?guī)范。第二，在出現(xiàn)潛在沖突時提供咨詢。這一保密責(zé)任甚至在注冊會計師與客戶的關(guān)系終止后仍應(yīng)繼續(xù)堅持。 （二） 保密義務(wù)的豁免 注冊會計師在三種情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：第一，取得客戶的 授權(quán)。第三，接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。 收費通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費用率或日費用率為基礎(chǔ)，按照實施專業(yè)服務(wù)的每個人員所耗用的時間來計算。 （二）或有收費 或有收費是指 收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。按照百分比或其他類似基礎(chǔ)收取費用應(yīng)被視為或有收費。會計師事務(wù)所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。 根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國會計師事務(wù)所和注冊會計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。 （二）廣告 刊 登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié)會為會員所作的統(tǒng)一宣傳不在此限。 四、宣傳 在不允許做廣告的情況下，會計師事務(wù)所和注冊會計師所做的宣傳符合下列條件，則是可以接受的：第一，其目的是向公眾或有關(guān)部門告知事實，且這 種告知沒有采取錯誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式。第三，維護(hù)了職業(yè)尊嚴(yán)；第四，避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當(dāng)?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師的姓名。 第五節(jié) 其他職業(yè)道德 一、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作 注冊會計師不得從事與提供專業(yè)服務(wù)不相容的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動。 會計師事務(wù)所不能為上市公司同時提供編制財務(wù)報表和審計服務(wù) ；會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不能擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)；會計事務(wù)所不能為同一家上市公司同時提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)。 后任注冊會計師， 是指 代表會計師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。 （三） 接受委托前的溝通 后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理，具體包括：第一，是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。第三，前任注冊會計師曾與被審計單位 治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其它類似機(jī)構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。 （四） 接受委托后的溝通 查閱前任注冊會計師工作底稿的前提 征求被審計單位同意，并與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。在收到被審計單位同意后，依然可以自主決定。職業(yè)準(zhǔn)則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的核心部分。 審計準(zhǔn)則包括政府審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計準(zhǔn)則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。它是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為準(zhǔn)則，也是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。第二，促使各會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。第四，建立與國際審計準(zhǔn)則相銜接的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。 具體表現(xiàn)在以下幾個方面：第一， 可以指導(dǎo)注冊會計師的工作，使審計工作規(guī)范化；第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質(zhì)量；第三， 可以維護(hù)會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益；第 四， 可以促進(jìn)國際間審計經(jīng)驗的交流。 （二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容 我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取 審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)準(zhǔn)則， 20xx 年 1 月 1 日起實施。 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則 （ 1）鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是為確定審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的業(yè)務(wù)類型而做的規(guī)范。 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則是用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要 求。它 主要包括審計業(yè)務(wù) 、 審閱業(yè)務(wù) 與 其他鑒證業(yè)務(wù) 。 三方關(guān)系 三方關(guān)系分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。比如年報審計中年報反映的“財 務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。 適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備如下特征：相關(guān)性；完整性；可靠性；中立性；可理解性。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。 常見的保證程度有 合理保 證 與 有限保證 合理保證要求 注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。 （二） 鑒證業(yè)務(wù)的基本分類 鑒證業(yè)務(wù)分為 審計業(yè)務(wù) 、 審閱業(yè)務(wù) 與 其他鑒證業(yè)務(wù) 。 審計業(yè)務(wù)的特點是 ：第一，審計對象是歷史財務(wù)信息。第三，得出的結(jié)論是合理保證，即提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。 審閱業(yè)務(wù) 審閱業(yè)務(wù)：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單 位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問與分析程序。第四，提出結(jié)論的方式是消極的。 其他鑒證業(yè)務(wù) 其他鑒證業(yè)務(wù)：是指除歷史財務(wù)信息審計及審閱業(yè)務(wù)外的鑒證業(yè)務(wù)。第二 ，其他鑒證業(yè)務(wù)使用的程序根據(jù)準(zhǔn)則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第四，表達(dá)方式依保證程度不同而不同。 按照責(zé)任方認(rèn)定能否為預(yù)期使用者直接獲取 ，可以把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類： 基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù) 和 直接報告業(yè)務(wù) 按照提供的保證程度和提出結(jié)論 的對 象分為三類： 歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù) ； 歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù) ； 其他鑒證業(yè)務(wù) 。 第三節(jié) 審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則 審計質(zhì)量是指審計工作及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。它是會計師事務(wù)所管理活動的重要組成部分，也是會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的核心，其根本目的在于保證審計質(zhì)量符合注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn) 則的要求。 （二）質(zhì)量控制制度的要素： 會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括 七項要素 ： 對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任 ； 職業(yè)道德規(guī)范 ； 客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持 ； 人力資源 ； 業(yè)務(wù)執(zhí)行 ； 業(yè)務(wù)工作底稿 ；監(jiān)控 。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。 （ 3）樹立質(zhì)量至上的意識 會計師事務(wù)所為實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)采取的措施有：第一，合理確定管理責(zé)任，以避免重商業(yè)利益、輕 業(yè)務(wù)質(zhì)量；第二，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序；第三，投入足夠的資源以制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄。 遵守職業(yè)道德規(guī)范包括如下措施： （一）會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范 領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)在會計師事務(wù)所內(nèi)形成重視職業(yè)道德規(guī)范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達(dá)給會計師事務(wù)所員工。會計師事 務(wù)所還應(yīng)要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓(xùn)，這種培訓(xùn)既可涵蓋會計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可涵蓋所有適用的法律法規(guī)中有關(guān)職業(yè)道德的要求。 （四）對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理 會計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。 （一） 五、人力資源 會計師事務(wù)所制定的人力資源政策和程序 應(yīng)當(dāng)解決的人事問題 主要包括： 招聘（首要環(huán)節(jié)） ； 業(yè)績評價 ； 人員素質(zhì) ； 專業(yè)勝任能力 ； 職業(yè)發(fā)展 ； 晉升 ； 薪酬 ； 人員需求預(yù)測 。 （一）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核 指導(dǎo) 會計師事務(wù)所在制定指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核政策和程序時，應(yīng)當(dāng)考慮的事項包括： 如何將業(yè)務(wù)情況簡要告知項目組，使項目組了解工作目標(biāo)；保證適用的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則得以遵守的程序；業(yè)務(wù)監(jiān)督、員工培訓(xùn)和輔導(dǎo)的程序；對已實施的工作、作出的重大判斷以及擬出具的報告進(jìn)行復(fù)核的方法；對已實施的工作及其復(fù)核的時間和范圍作出適當(dāng)?shù)挠涗?；保證所有的政策和程序是合適有效的。 對咨詢的具體要求包括五個方面： 第一，形成良好的咨詢文化。第三，充分提供相關(guān)事實。第五，完整記錄咨詢情況并得到認(rèn)可。 政策和程序應(yīng)當(dāng)包括三個方面要求： 第一，對所有上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。第三，對符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的所有業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。對歷史財務(wù)信息審計、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒定業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后 60天內(nèi)。 （二）業(yè)務(wù)工作底稿的管理要 求： 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以安全保管業(yè)務(wù)工作底稿并對業(yè)務(wù)工作底稿保密；保證業(yè)務(wù)工作底稿的完整性；便于使用和檢索業(yè)務(wù)底稿；按照規(guī)定的期限保存業(yè)務(wù)工作底稿。 （三）業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán) 業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所 八、 監(jiān)控 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定監(jiān)控政策和程序，以合理保 證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當(dāng)?shù)?，并正在有效運行。 第四節(jié) 注冊會計師的法律責(zé)任 注冊會計師的法律責(zé)任，是指 社會審計人員因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。 （二）注冊會計師法律責(zé)任的成因： 注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額呈上升趨勢，其 原因是多方面的，有被審計單位方面的責(zé)任，也有注冊會計師方面的責(zé)任，有的是雙方的責(zé)任，還有的是因為使用者的誤解。 被審計單位方面的責(zé)任 （ 1） 錯誤、舞弊與違法行為 。 對于被審計單位的錯誤、舞弊與違法行為，被審計單位理應(yīng)承擔(dān)直接的 會計責(zé)任 ，而注冊會計師對由此而帶來的法律責(zé)任主要是指承擔(dān) 審計責(zé)任 。 審計失敗是指注冊會計師在審計過程中有過失甚至欺詐行為，被揭發(fā)后需要承擔(dān)法律責(zé)任的情形。 審計總存在一定水平的審計風(fēng)險，如果被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗，則這些審計風(fēng)險就有可能顯化為審計失敗，是注冊會計師承擔(dān)一般情況下不會承擔(dān)的法律責(zé)任。 注冊會計師方面責(zé)任 導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的根本原因是注冊會計師自身的違約、過失與欺詐行為。 （ 2）過失 過失是指在一定條件下，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時因缺少其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而導(dǎo)致審計失敗的行為。 普通過失即一般過失，是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有合理的謹(jǐn)慎，沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求而導(dǎo)致審計失敗。 重大過失是指連起碼的