【正文】 日取得投資性房地產按成本計量， 2020 年 7 月 1 日改按公允價值計量，直接調整 2020 年損益項目和 2020 年報表項目。 （ 3）不使用 “ 以前年度損益調整 ” 科目，沒有中間步驟，調整的損益直接計入 “ 利潤分配 —— 未分配利潤 ” 科目。無需調整現(xiàn)金流量表。其他項目同理。 調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額 22 500 元。 “ 上年（年末余額） ” 的上年金額，對 07 年報表而言，就是調整 05 年年末的金額，即 05 年調增的盈余公積 67 500元。 ③ 所有者權益變動表項目的調整（對照第 12 章中的所有者權益變動表即表 128）： 注意：在所有者權益變動表中， “ 會計政策變更 ” 項目是 “ 上年年末余額 ” 大項目下的小項目。 ② 利潤表項目的調整（ 07 年報表的上年數(shù)，即 06 年金額）： 調增公允價值變動收益上年金額 20 萬元（只是 06 年金額，不包括 05 年的 60 萬）。 借：利潤分配 —— 未分配利潤（所得稅費用） 50 000 貸：遞延所得稅負債 50 000 上述兩筆分錄合并，得到教材 2020 年的第一筆分錄。 第三步，調整差異 差異＝新政策－舊政策， 2020 年末調整差異： 借：交易性金融資產 —— 公允價值變動 200 000 貸：利潤分配 —— 未分配利潤（公允價值變動損益） 200 000 考慮所得稅影響：交易性金融資產產生暫時性差異。 第二步， 2020 年 按照公允價值計量： 2020 年購入 B 股票： 借：交易性金融資產 —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 1 100 000 注：這筆分錄與舊政策完全一樣。 借：利潤分配 —— 未分配利潤（所得稅費用） 150 000 貸：遞延所得稅負債 150 000 上述兩筆分錄合并，得到教材 2020 年的第一筆分錄。 2020 年年末按照公允價值計量： 借：交易性金融資產 —— 公允價值變動 600 000 貸：公允價值變動損益 600 000 第三步，調整差異 差異＝新政策－舊政策， 2020 年末調整差異： 借：交易性金融資產 —— 公允價值變動 600 000 貸：利潤分配 —— 未分配利潤（公允價值變動損益） 600 000 考慮所得稅影響：交易性金融資產產生暫時性差異。 第一步， 2020 年按照成本與市價孰低法計量： 2020 年購入 A 股票： 借：交易性金融資產 —— 成本 4 500 000 貸：銀行存款 4 500 000 2020 年年末公允價值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，無需做賬務處理。兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值如表 22— 1 所示： 表 22— 1 成本與市價孰低 20 5 年年末公允價值 20 6 年年末公允價值 A 股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000 B 股票 1 100 000 — 1 300 000 表 22— 1 時間 公允價值 成本與市價孰低 稅前差異 所得稅影響 稅后差異 20 5 年末 5 100 000 4 500 000 600 000 150 000 450 000 20 6 年末 1 300 000 1 100 000 200 000 50 000 150 000 合 計 6 400 000 5 600 000 800 000 200 000 600 000 【答案解析】 【分析】 2020 年 思路：第一步，還原舊政策的會計處理；第二步，按照新政策的會計處 理；第三步，調整差異。假設所得稅稅率為 25%，公司按凈利潤的 10%提取法定盈余公積，按凈利潤的 5%提取任意盈余公積。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行 計量。 （ 4）在附注中對報表項目調整予以說明。 調整 2020 年所有者權益變動表 “ 會計政策變更 ” 項目中的 本年金額（ 09 年末余額），調整項目為：盈余公積，未分配利潤。 （ 2）調整利潤表項目 調整 2020 年利潤表項目的上期數(shù)（即 09 年金額），調整項目為四個：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。 假設會計政策變更日為 2020 年 1 月 1 日，調整的報表為 2020 年報。 需調整的項 目通常有 4 項：一是有關的資產、負債或所有者權益科目；二是遞延所得稅（稅法不承認會計政策變更，只改變賬面價值，不改變計稅基礎， 無需調整應交所得稅 ，但產生暫時性差異， 應確認遞延所得稅項目 ）；三是盈余公積；四是未分配利潤。新政策＝舊政策＋差異 差異＝新政策－舊政策，或：差異＝新政策＋（－舊政策） [即，復雜情形下，將舊政策的會計分錄完全反向沖銷，再與新政策的會計分錄合并 ]。 追溯調整法分為兩部分：第一部分，編制調整分錄；第二部分，調整報表項目和附注。 知識點 3：會計政策變更的會計處理 四、會計政策變更的會計處理 會計政策變更的會計處理方法有兩種：追溯調整法和未來適用法。 注意： 存貨計價方法變更屬于會計政策變更，而固定資產折舊方法變更和無形資產攤銷方法變更屬于會計估計變更。會計政策變更是指確認條件、 計量基礎和列報項目的變更。 另外，還存在多種由于準則變化引起的會計政策變更：比如，所得稅核算方法的變更，金融資產投資計量屬性的變化，不動產的報表列示項目變化，等等。 ② 長期股權投資核算方法的變更，即，成本法與權益法的轉換。 新事新政、不重要事項不屬于會計政策變更。 12. 外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。 10. 借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。 8. 收入確認所采用的會計方法。 6. 無形資產的確認，例如，開發(fā)支出是確認為無形資產，還是計入當期損益。比如，是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。 3. 投資性房地產的后續(xù)計量，比如，是采用成本模式，還是公允價值模式。 1. 存貨的計價方法，比如，采用先進先出法、加權平均法，或者個別認定法等。 10 分 2020 年原、新 —— —— 0 分 2020 年 4 題 8 分 長期股權投資核算方法、投資性房地產計量模式、交易性金融資產計量方法、折舊方法、存貨計價方法、攤銷方法、開發(fā)費用、所得稅核算方法等的變更。因此，本章非常重要。所以，本章一旦考綜合題，難度會比較大。 第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 前言 本章講述的是三種會計處理方法，與本書很多內容都有聯(lián)系，比如，長期股權投資成本法與權益法的轉換、投資性房地產后續(xù)計量模式的變更等內容，都屬于會計政策變更；發(fā)生在資產負債表日后期間的前期差錯，屬于資產負債表日后調整事項。另外，會計政策變更和前期重要差錯還可能與所得稅相結合。 本章常常以計算題、綜合題等大題的形式出現(xiàn)，每年分值都很高。 近 4 年考情分析 多選題 綜合題 總分 2020 年 —— 1 題 4/5 約 4 分 折舊年限變更的起算時間 4 分 2020 年 —— 1 題 10 分 交易性金融資產與可供出售金融資產、投資性房地產成本模式與公允價值模式等追溯調整，金融資產重分類。 —— 8 分 第一節(jié) 會計政策及其變更 知識點 1：會計政策概述及會計政策變更舉例 一、會計政策概述 會計政策，是會計核 算原則、計量基礎和會計處理方法。 2. 長期股權投資的會計處理方法，比如，是采用成本法，還是采用權益法核算。 4. 固定資產的初始計量。 ，比如，是應付稅款法，還是資產負債表債務法。 7. 非貨幣性資產交換的計 量，比如，是以換出資產的公允價值，還是賬面價值，作為確定換入資產成本的基礎。 ，如完工百分比法。 11. 合并政策，比如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。 二、會計政策變更 會計政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關的會計信息。 會計政策變更舉例 常見的會計政策變更有： ① 發(fā)出存貨計價方法變更，比如，先進先出法改為加權平均法。 ③ 投資性房地產后續(xù)計量模式的變更，即，成本計量模式改為公允價值計量模式。 知識點 2：會計政策變更與會計估計變更劃分 三、會計政策變更與會計估計變更的劃分 會計估計是對不確定的數(shù)量的估計。 二者同時出現(xiàn)兩個方面的差異： 第一，會計估計變更是關于不確定項目，而會計政策變更是關于確定項目； 第二，會計估計變更是數(shù)量變更，而會計政策變更是確認條件、計量基礎或列報項目的變更。 會計政策變更和會計估計變更難以區(qū)分的，應將其作為 會計估計變更 處理。 （一） 追溯調整法 追溯調整法原理是假定一開始就已采用新政策，因此將現(xiàn)有處理調為新政策下的處理。 追溯調整的思路可分為三步： 第一步，還原舊政策的會計處理； 第二步，完成新政策的會計處理； 第三步，調整差異。以前年度損益用 “ 利潤分配 —— 未分配利潤 ” 科目替代。 這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個步驟即編制調整分錄，才需寫在答題紙上。 （ 1）調整資產負債表項目 調整 2020 年資產負債表項目的期初數(shù)，調整項目為四個：有關資產負債所有者權益 項目、遞延所得稅資產或負債、盈余公積和未分配利潤。 （ 3）所有者權益變動表項目的調整 調整 2020 年所有者權益變動表 “ 會計政策變更 ” 項目中的 上年金額（ 08 年末余額 ），調整項目為：盈余公積，未分配利潤。 注：在所有者權益變動表中， “ 會計政策變更 ” 項目是 “ 上年年末余 額 ” 大項目下的小項目。 教材【例 221】 甲公司 205 年、 206 年分別以 4 500 000 元和 1 100 000 元的價格從股票市場購入A、 B 兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司從 207 年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。公司發(fā)行普通股 4 500 萬股。 在草稿紙上完成前