【正文】 第二十二章 會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正 前言 本章講述的是三種會計(jì)處理方法，與本書很多內(nèi)容都有聯(lián)系，比如，長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更等內(nèi)容，都屬于會計(jì)政策變更；發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的前期差錯，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。另外，會計(jì)政策變更和前期重要差錯還可能與所得稅相結(jié)合。所以，本章一旦考綜合題，難度會比較大。 本章常常以計(jì)算題、綜合題等大題的形式出現(xiàn)，每年分值都很高。因此，本章非常重要。 近 4 年考情分析 多選題 綜合題 總分 2020 年 —— 1 題 4/5 約 4 分 折舊年限變更的起算時間 4 分 2020 年 —— 1 題 10 分 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)成本模式與公允價值模式等追溯調(diào)整，金融資產(chǎn)重分類。 10 分 2020 年原、新 —— —— 0 分 2020 年 4 題 8 分 長期股權(quán)投資核算方法、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式、交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法、折舊方法、存貨計(jì)價方法、攤銷方法、開發(fā)費(fèi)用、所得稅核算方法等的變更。 —— 8 分 第一節(jié) 會計(jì)政策及其變更 知識點(diǎn) 1：會計(jì)政策概述及會計(jì)政策變更舉例 一、會計(jì)政策概述 會計(jì)政策，是會計(jì)核 算原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。 1. 存貨的計(jì)價方法，比如，采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法，或者個別認(rèn)定法等。 2. 長期股權(quán)投資的會計(jì)處理方法，比如，是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。 3. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，比如，是采用成本模式，還是公允價值模式。 4. 固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。比如，是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。 ，比如，是應(yīng)付稅款法，還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 6. 無形資產(chǎn)的確認(rèn)，例如，開發(fā)支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是計(jì)入當(dāng)期損益。 7. 非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì) 量，比如，是以換出資產(chǎn)的公允價值，還是賬面價值，作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。 8. 收入確認(rèn)所采用的會計(jì)方法。 ，如完工百分比法。 10. 借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。 11. 合并政策，比如，母公司與子公司的會計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。 12. 外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。 二、會計(jì)政策變更 會計(jì)政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關(guān)的會計(jì)信息。 新事新政、不重要事項(xiàng)不屬于會計(jì)政策變更。 會計(jì)政策變更舉例 常見的會計(jì)政策變更有： ① 發(fā)出存貨計(jì)價方法變更，比如，先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。 ② 長期股權(quán)投資核算方法的變更，即，成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。 ③ 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更，即，成本計(jì)量模式改為公允價值計(jì)量模式。 另外，還存在多種由于準(zhǔn)則變化引起的會計(jì)政策變更：比如，所得稅核算方法的變更，金融資產(chǎn)投資計(jì)量屬性的變化，不動產(chǎn)的報表列示項(xiàng)目變化，等等。 知識點(diǎn) 2：會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更劃分 三、會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分 會計(jì)估計(jì)是對不確定的數(shù)量的估計(jì)。會計(jì)政策變更是指確認(rèn)條件、 計(jì)量基礎(chǔ)和列報項(xiàng)目的變更。 二者同時出現(xiàn)兩個方面的差異： 第一，會計(jì)估計(jì)變更是關(guān)于不確定項(xiàng)目，而會計(jì)政策變更是關(guān)于確定項(xiàng)目； 第二，會計(jì)估計(jì)變更是數(shù)量變更，而會計(jì)政策變更是確認(rèn)條件、計(jì)量基礎(chǔ)或列報項(xiàng)目的變更。 注意： 存貨計(jì)價方法變更屬于會計(jì)政策變更，而固定資產(chǎn)折舊方法變更和無形資產(chǎn)攤銷方法變更屬于會計(jì)估計(jì)變更。 會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分的，應(yīng)將其作為 會計(jì)估計(jì)變更 處理。 知識點(diǎn) 3：會計(jì)政策變更的會計(jì)處理 四、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理 會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。 （一） 追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法原理是假定一開始就已采用新政策，因此將現(xiàn)有處理調(diào)為新政策下的處理。 追溯調(diào)整法分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報表項(xiàng)目和附注。 追溯調(diào)整的思路可分為三步： 第一步，還原舊政策的會計(jì)處理； 第二步，完成新政策的會計(jì)處理； 第三步，調(diào)整差異。新政策＝舊政策＋差異 差異＝新政策－舊政策，或：差異＝新政策＋（－舊政策） [即，復(fù)雜情形下，將舊政策的會計(jì)分錄完全反向沖銷，再與新政策的會計(jì)分錄合并 ]。以前年度損益用 “ 利潤分配 —— 未分配利潤 ” 科目替代。 需調(diào)整的項(xiàng) 目通常有 4 項(xiàng)：一是有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益科目；二是遞延所得稅（稅法不承認(rèn)會計(jì)政策變更，只改變賬面價值，不改變計(jì)稅基礎(chǔ)， 無需調(diào)整應(yīng)交所得稅 ，但產(chǎn)生暫時性差異， 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目 ）；三是盈余公積；四是未分配利潤。 這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個步驟即編制調(diào)整分錄，才需寫在答題紙上。 假設(shè)會計(jì)政策變更日為 2020 年 1 月 1 日，調(diào)整的報表為 2020 年報。 （ 1）調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目 調(diào)整 2020 年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目為四個：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益 項(xiàng)目、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債、盈余公積和未分配利潤。 （ 2）調(diào)整利潤表項(xiàng)目 調(diào)整 2020 年利潤表項(xiàng)目的上期數(shù)（即 09 年金額），調(diào)整項(xiàng)目為四個：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤和每股收益。 （ 3）所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目的調(diào)整 調(diào)整 2020 年所有者權(quán)益變動表 “ 會計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目中的 上年金額（ 08 年末余額 ），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤。 調(diào)整 2020 年所有者權(quán)益變動表 “ 會計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目中的 本年金額（ 09 年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤。 注：在所有者權(quán)益變動表中， “ 會計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目是 “ 上年年末余 額 ” 大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。 （ 4）在附注中對報表項(xiàng)目調(diào)整予以說明。 教材【例 221】 甲公司 205 年、 206 年分別以 4 500 000 元和 1 100 000 元的價格從股票市場購入A、 B 兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進(jìn)行 計(jì)量。公司從 207 年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計(jì)量，公司保存的會計(jì)資料比較齊備，可以通過會計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為 25%，公司按凈利潤的 10%提取法定盈余公積，按凈利潤的 5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股 4 500 萬股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表 22— 1 所示： 表 22— 1 成本與市價孰低 20 5 年年末公允價值 20 6 年年末公允價值 A 股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000 B 股票 1 100 000 — 1 300 000 表 22— 1 時間 公允價值 成本與市價孰低 稅前差異 所得稅影響 稅后差異 20 5 年末 5 100 000 4 500 000 600 000 150 000 450 000 20 6 年末 1 300 000 1 100 000 200 000 50 000 150 000 合 計(jì) 6 400 000 5 600 000 800 000 200 000 600 000 【答案解析】 【分析】 2020 年 思路：第一步，還原舊政策的會計(jì)處理；第二步，按照新政策的會計(jì)處 理；第三步，調(diào)整差異。 在草稿紙上完成前兩步的會計(jì)處理。 第一步， 2020 年按照成本與市價孰低法計(jì)量： 2020 年購入 A 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 4 500 000 貸：銀行存款 4 500 000 2020 年年末公允價值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，無需做賬務(wù)處理。 第二步， 2020 年按照公允價值計(jì)量 2020 年購入 A 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 4 500 000 貸：銀行存款 4 500 000 注：這筆分 錄與舊政策完全一樣。 2020 年年末按照公允價值計(jì)量： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 600 000 貸：公允價值變動損益 600 000 第三步，調(diào)整差異 差異＝新政策－舊政策， 2020 年末調(diào)整差異： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 600 000 貸：利潤分配 —— 未分配利潤（公允價值變動損益） 600 000 考慮所得稅影響：交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生暫時性差異。 05 年末暫時性差異＝賬面價值 5 100 000－計(jì)稅基礎(chǔ) 4 500 000＝ 600 000（應(yīng)納稅），應(yīng)確認(rèn)遞 延所得稅負(fù)債 150 000。 借：利潤分配 —— 未分配利潤（所得稅費(fèi)用） 150 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 150 000 上述兩筆分錄合并，得到教材 2020 年的第一筆分錄。 （ 1）編制 2020 年的調(diào)整分錄 ① 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)（第一筆分錄）： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 600 000 貸：利潤分配 —— 未分配利潤 450 000 遞延所得稅負(fù)債 150 000 ② 調(diào)整利潤分配 借：利潤分配 —— 未分配 利潤 67 500 貸：盈余公積 67 500（ 450 000 15% ） 【分析】 2020 年 第一步， 2020 年按照成本與市價孰低法計(jì)量： 2020 年購入 B 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 1 100 000 2020 年年末， B 股票公允價值 1 300 000 高于成本 1 100 000 ，無需做賬務(wù)處理； A 股票公允價值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，也無需做賬務(wù)處理。 第二步， 2020 年 按照公允價值計(jì)量： 2020 年購入 B 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 1 100 000 注：這筆分錄與舊政策完全一樣。