【正文】 第二十二章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 前言 本章講述的是三種會(huì)計(jì)處理方法，與本書很多內(nèi)容都有聯(lián)系，比如，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更等內(nèi)容，都屬于會(huì)計(jì)政策變更；發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的前期差錯(cuò)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。另外，會(huì)計(jì)政策變更和前期重要差錯(cuò)還可能與所得稅相結(jié)合。所以，本章一旦考綜合題，難度會(huì)比較大。 本章常常以計(jì)算題、綜合題等大題的形式出現(xiàn)，每年分值都很高。因此，本章非常重要。 近 4 年考情分析 多選題 綜合題 總分 2020 年 —— 1 題 4/5 約 4 分 折舊年限變更的起算時(shí)間 4 分 2020 年 —— 1 題 10 分 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)成本模式與公允價(jià)值模式等追溯調(diào)整，金融資產(chǎn)重分類。 10 分 2020 年原、新 —— —— 0 分 2020 年 4 題 8 分 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式、交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法、折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法、攤銷方法、開發(fā)費(fèi)用、所得稅核算方法等的變更。 —— 8 分 第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更 知識(shí)點(diǎn) 1：會(huì)計(jì)政策概述及會(huì)計(jì)政策變更舉例 一、會(huì)計(jì)政策概述 會(huì)計(jì)政策，是會(huì)計(jì)核 算原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。 1. 存貨的計(jì)價(jià)方法，比如，采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法，或者個(gè)別認(rèn)定法等。 2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法，比如，是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。 3. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，比如，是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。 4. 固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。比如，是以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。 ，比如，是應(yīng)付稅款法，還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 6. 無形資產(chǎn)的確認(rèn)，例如，開發(fā)支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是計(jì)入當(dāng)期損益。 7. 非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì) 量，比如，是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是賬面價(jià)值，作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。 8. 收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。 ，如完工百分比法。 10. 借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。 11. 合并政策，比如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。 12. 外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。 二、會(huì)計(jì)政策變更 會(huì)計(jì)政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 新事新政、不重要事項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更。 會(huì)計(jì)政策變更舉例 常見的會(huì)計(jì)政策變更有： ① 發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法變更，比如，先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。 ② 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更，即，成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。 ③ 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更，即，成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。 另外，還存在多種由于準(zhǔn)則變化引起的會(huì)計(jì)政策變更：比如，所得稅核算方法的變更，金融資產(chǎn)投資計(jì)量屬性的變化，不動(dòng)產(chǎn)的報(bào)表列示項(xiàng)目變化，等等。 知識(shí)點(diǎn) 2：會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分 三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分 會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)不確定的數(shù)量的估計(jì)。會(huì)計(jì)政策變更是指確認(rèn)條件、 計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目的變更。 二者同時(shí)出現(xiàn)兩個(gè)方面的差異： 第一，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是關(guān)于不確定項(xiàng)目，而會(huì)計(jì)政策變更是關(guān)于確定項(xiàng)目； 第二，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是數(shù)量變更，而會(huì)計(jì)政策變更是確認(rèn)條件、計(jì)量基礎(chǔ)或列報(bào)項(xiàng)目的變更。 注意： 存貨計(jì)價(jià)方法變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，而固定資產(chǎn)折舊方法變更和無形資產(chǎn)攤銷方法變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分的，應(yīng)將其作為 會(huì)計(jì)估計(jì)變更 處理。 知識(shí)點(diǎn) 3：會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。 （一） 追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法原理是假定一開始就已采用新政策，因此將現(xiàn)有處理調(diào)為新政策下的處理。 追溯調(diào)整法分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注。 追溯調(diào)整的思路可分為三步： 第一步，還原舊政策的會(huì)計(jì)處理； 第二步，完成新政策的會(huì)計(jì)處理； 第三步，調(diào)整差異。新政策＝舊政策＋差異 差異＝新政策－舊政策，或：差異＝新政策＋（－舊政策） [即，復(fù)雜情形下，將舊政策的會(huì)計(jì)分錄完全反向沖銷，再與新政策的會(huì)計(jì)分錄合并 ]。以前年度損益用 “ 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) ” 科目替代。 需調(diào)整的項(xiàng) 目通常有 4 項(xiàng)：一是有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益科目；二是遞延所得稅（稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更，只改變賬面價(jià)值，不改變計(jì)稅基礎(chǔ)， 無需調(diào)整應(yīng)交所得稅 ，但產(chǎn)生暫時(shí)性差異， 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目 ）；三是盈余公積；四是未分配利潤(rùn)。 這三個(gè)步驟中，前兩個(gè)步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個(gè)步驟即編制調(diào)整分錄，才需寫在答題紙上。 假設(shè)會(huì)計(jì)政策變更日為 2020 年 1 月 1 日，調(diào)整的報(bào)表為 2020 年報(bào)。 （ 1）調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目 調(diào)整 2020 年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目為四個(gè)：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益 項(xiàng)目、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債、盈余公積和未分配利潤(rùn)。 （ 2）調(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目 調(diào)整 2020 年利潤(rùn)表項(xiàng)目的上期數(shù)（即 09 年金額），調(diào)整項(xiàng)目為四個(gè)：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)和每股收益。 （ 3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整 調(diào)整 2020 年所有者權(quán)益變動(dòng)表 “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目中的 上年金額（ 08 年末余額 ），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤(rùn)。 調(diào)整 2020 年所有者權(quán)益變動(dòng)表 “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目中的 本年金額（ 09 年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤(rùn)。 注：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中， “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目是 “ 上年年末余 額 ” 大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。 （ 4）在附注中對(duì)報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整予以說明。 教材【例 221】 甲公司 205 年、 206 年分別以 4 500 000 元和 1 100 000 元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、 B 兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購(gòu)入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購(gòu)入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票進(jìn)行 計(jì)量。公司從 207 年起對(duì)其以交易為目的購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為 25%，公司按凈利潤(rùn)的 10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的 5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股 4 500 萬股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表 22— 1 所示： 表 22— 1 成本與市價(jià)孰低 20 5 年年末公允價(jià)值 20 6 年年末公允價(jià)值 A 股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000 B 股票 1 100 000 — 1 300 000 表 22— 1 時(shí)間 公允價(jià)值 成本與市價(jià)孰低 稅前差異 所得稅影響 稅后差異 20 5 年末 5 100 000 4 500 000 600 000 150 000 450 000 20 6 年末 1 300 000 1 100 000 200 000 50 000 150 000 合 計(jì) 6 400 000 5 600 000 800 000 200 000 600 000 【答案解析】 【分析】 2020 年 思路：第一步，還原舊政策的會(huì)計(jì)處理；第二步，按照新政策的會(huì)計(jì)處 理；第三步，調(diào)整差異。 在草稿紙上完成前兩步的會(huì)計(jì)處理。 第一步， 2020 年按照成本與市價(jià)孰低法計(jì)量： 2020 年購(gòu)入 A 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 4 500 000 貸：銀行存款 4 500 000 2020 年年末公允價(jià)值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，無需做賬務(wù)處理。 第二步， 2020 年按照公允價(jià)值計(jì)量 2020 年購(gòu)入 A 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 4 500 000 貸：銀行存款 4 500 000 注：這筆分 錄與舊政策完全一樣。 2020 年年末按照公允價(jià)值計(jì)量： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600 000 第三步，調(diào)整差異 差異＝新政策－舊政策， 2020 年末調(diào)整差異： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn)（公允價(jià)值變動(dòng)損益） 600 000 考慮所得稅影響：交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 05 年末暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值 5 100 000－計(jì)稅基礎(chǔ) 4 500 000＝ 600 000（應(yīng)納稅），應(yīng)確認(rèn)遞 延所得稅負(fù)債 150 000。 借：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn)（所得稅費(fèi)用） 150 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 150 000 上述兩筆分錄合并，得到教材 2020 年的第一筆分錄。 （ 1）編制 2020 年的調(diào)整分錄 ① 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)（第一筆分錄）： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 450 000 遞延所得稅負(fù)債 150 000 ② 調(diào)整利潤(rùn)分配 借：利潤(rùn)分配 —— 未分配 利潤(rùn) 67 500 貸：盈余公積 67 500（ 450 000 15% ） 【分析】 2020 年 第一步， 2020 年按照成本與市價(jià)孰低法計(jì)量： 2020 年購(gòu)入 B 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 1 100 000 2020 年年末， B 股票公允價(jià)值 1 300 000 高于成本 1 100 000 ，無需做賬務(wù)處理； A 股票公允價(jià)值 5 100 000 高于成本 4 500 000 ，也無需做賬務(wù)處理。 第二步， 2020 年 按照公允價(jià)值計(jì)量： 2020 年購(gòu)入 B 股票： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 100 000 貸：銀行存款 1 100 000 注：這筆分錄與舊政策完全一樣。