【正文】 據。在權益法核算之前， A公司要把作為核算依據的 B公司合并報表按照其自己的視角進行調整。 B公司在其自身報表中，可以對這些對其而言屬于同一控制下的交易采用賬面價值入賬，差額調整資本公積等等針對同一控制下企業(yè)合并的會計處理方式；但對于 A公司的權益法核算角度而言，由于 權益法核算只是把 A企業(yè)在 B企業(yè)的凈資產和凈利潤中所享有的份額納入 A公司的財務報表 ， B公司的其他股東所享有的權益和損益份額并未被納入 A公司的財務報表中，相應地， B公司的其他股東不能被視為 A公司財務報表中的?權益持有者? 。（ 投資的性質未發(fā)生變化，故不屬于?跨越會計處理界線?的事項 ） 對于增持的 20％股權，仍應分解為可辨認凈資產價值和名義商譽兩部分，即： 12 享有的可辨認凈資產的份額 名義商譽 合計投資成本 第一次取得 25％股權 25（ 100 25％） 5（ 30－ 25） 30 第二次取得 20％股權 30（ 150 20％） 10（ 40－ 30） 40 合計 55 15 70 關于視角差異下如何權益法反映被重大影響企業(yè) 被重大影響企業(yè)編制合并報表時，依據被重大影響企業(yè)合并報表對其權益法反映時應注意?視角調整?，可能不能直接利用被重大影響企業(yè)的合并報表。 投資成本為兩次交易的購股成本之和。 假定在上述兩次股權交易之間， B公司未產生損益，因此首次購入的 25％股權在 2023年增持時的賬面價值仍為30。 2023年， A公司又購入 B公司 20％股權，取得成本為 40。 11 舉例： 2023年， A公司購入 B公司 25％股權，對 B公司具有重大影響，采用權益法核算，取得成本為 30。重大影響這一基礎沒有改變的前提下，權益法反映的?該項長期股權投資取得新增投資時點的原賬面價值?似不應隨新增投資而被價值重述。 （若增資前和增資后存在商譽因素，是否同（ 1）加總后綜合考慮呢？從講解看，不需要加總考慮） ，該項長期股權投資取得新增投資時點的 原賬面價值 與按 新增資后持股比例 扣除 新增持股比例 后的持股比例計算應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應當調整長期股權投資賬面價值和 資本公積 。 ） 10 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 附注中企業(yè)合并與合并財務報表、關聯方、合營和聯營企業(yè)等披露內容，要求我們把握長期股權投資的各種變動及其會計處理（續(xù)） （ 2）原重大影響或共同控制，后持股比例上升，但仍重大影響或共同控制 按準則講解（ 2023準則講解第 2版）： ，如新增投資，但被投資單位仍然是投資單位的聯營（或合營）企業(yè)時，投資單位應當按照新的持股比例對投資 繼續(xù)采用權益法核算 。 —— 權益法在價值計量角度上有點兒?怪?。 原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動 相對于原持股比例的部分，分別計入 留存收益 （原取得投資時至追加投資當期期初期間的部分）、 當期損益 （追加投資當期期初至追加投資交易日期間部分 ） 和 資本公積 。原投資時點和追加投資時點均有一個 被投資單位可辨認凈資產公允價值 ，原投資時點、追加投資時點的投資成本與所享有的 各自當時 被投資單位 可辨認凈資產公允價值份額 的差額作為商譽或負商譽，且綜合（加總）確定形成重大影響或共同控制時點的商譽或負商譽。 ? 對聯營（合營）企業(yè)順流和逆流交易的情況 對上述各種情況，應注意會計處理是否恰當（包括個別報表和合并層面及連續(xù)編制合并報表）。 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 8 圍繞附注中 企業(yè)合并與合并財務報表、關聯方、合營和聯營企業(yè) 等披露內容，我們應考慮企業(yè)是否已根據長期股權投資的各種不同情況做出了恰當的會計處理 ? 企業(yè)對被投資單位持股比例不斷上升的情況 ? 由不能重大影響到重大影響（或共同控制）； ? 由重大影響（或共同控制）到仍重大影響（或共同控制）； ? 經分次購買終于實現非同一控制下合并或同一控制下合并； ? 控制后繼續(xù)增持股權。（抵銷分錄中 少數股東損益對應少數股東權益 ） —— 雖征求意見階段，但據了解實踐中已普遍應用。 子公司之間 出售資產所發(fā)生的未實現內部交易損益，應當按照 母公司對出售方子公司的持股比例 在?歸屬于母公司所有者的凈利潤?和?少數股東損益?之間分配抵銷。 ，必然等于合并報表少數股東權益期末余額，應借此計算和披露的時機對合并抵銷是否正確從此角度予以驗證。 7 關于少數股東權益的列報（續(xù)） （ 3）思考后的小結 ，若某子公司對合并范圍內其他子公司有投資，由于計算所利用的個別報表凈資產其所含投資額部分已在被投資的子公司凈資產中反映，所以應注意剔除重復計算的權益份額。 恒天公司名下應披露的少數股權 =49%*（恒天公司期末凈資產 對應該凈資產的對恒永公司的投資額 ） 。（為便于理解，假設合并范圍內主體間不存在內部交易要抵銷，即不存在內部交易抵銷對合并凈資產的影響，并假設各子公司對合并范圍內其他子公司的投資不存在正負商譽） 恒永公司名下應披露的少數股權 =%*恒永公司期末凈資產。 比如上市公司老恒公司組織結構圖（環(huán)形持股）如下，如何正確披露三個子公司名下的少數股東權益期末余額呢？ 5 關于少數股東權益的列報（續(xù)） （ 1）根據母公司（老恒公司）分別持有各子公司的 綜合持股比例 ，得到各子公司名下計算少數股東權益的比例 （ 注：這里的?綜合持股比例?就是 《 財務報告一般規(guī)定 》 中附注披露涉及的?持股比例?概念，相對應的?表決權比例?則是直間接表決權比例或持股比例的簡單加總 ） 母公司綜合持有恒投公司 70%股權，則認定恒投公司名下少數股權比例 30%； 母公司綜合持有恒天公司股權比例 =30%+70%*30%=51%，則認定恒天公司名下少數股權比例 49%； 母公司綜合持有恒永公司股權比例 =70%*70%+70%*30%*30%+30%*30=%，則認定恒永公司名下少數股權比例 %。 4 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 關于少數股東權益的列報 按上市公司財務報告披露編報規(guī)則，在附注中 ? 企業(yè)合并及合并財務報表 ? 部分，應分別列示各個 重要 子公司少數股東權益期末余額。 3 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 財務報表附注中是被審計單位在報告（被審計單位管理層的責任和義務），不是我們在述說（雖然實際上我們代編附注） ?截至審計報告日 … ?？這不像我們公司說的話嘛。 披露格式要求上，就上市公司而言，在相關具體企業(yè)會計準則及其應用指南的規(guī)定基礎上，證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會以公告發(fā)布了一系列披露編報規(guī)則，比如《 公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第 15號 —— 財務報告的一般規(guī)定 》 ，并附件給出了財務報告披露格式。這里要求的附注披露相對具體準則等對附注披露的要求而言是?普遍適用?。 梳理某些關鍵會計處理與完善財務報表列報 2023年 8月 30日 一、對財務報表附注的一點認識 財務報表審計工作中我們通常實際上在 代編 財務報表附注。 在國外若由審計師代編財務報表附注，則審計師對企業(yè)財務報表內控出具非標意見！ 1 附注是財務報表的構成部分 按 《 企業(yè)會計準則第 30號 —— 財務報表列報 》 ，一套完整的財務報表至少應當包括?四表一注?，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表以及附注 。 某些具體企業(yè)會計準則，章節(jié)內容上通常先規(guī)定如何確認和計量（關聯交易等除外），然后總有一章規(guī)定如何附注披露（金融資產的列報還單列了一個具體準則，37號，規(guī)范列報中負債和權益成分的分拆、金融資產和金融負債的抵銷及金融工具風險披露等）。 財務報表列報 交易和事項的報表列示 交易和事項的附注披露 2 一、對財務報表附注的基本認識 附注是財務報表的構成部分（續(xù)） 和財務報表列報高度相關的一些會計準則： 、會計估計變更和差錯更正； ； ； ； ； ； ； ； ； 。 ?貴公司 … ?？?本公司?嘛，免?貴?啦。復核有時發(fā)現此附注披露有誤，應注意。 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 6 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 關于少數股東權益的列報（續(xù)） （ 2）在上述計算出各子公司名下少數股權比例基礎上，考慮各 子公司審定凈資產 及該 子公司審定資產負債表中對合并范圍內主體的投資額 反映，計算各子公司名下應披露的少數股東權益期末余額。 恒投公司名下應披露的少數股權 =30%*（恒投公司期末凈資產 對應該凈資產的對恒天公司和恒永公司的投資額 ）。 思考：紅字部分；子公司間投資存在正負商譽關系時；合并范圍內存在交易抵銷時。 ，為剔除重復計算的權益份額時，應注意在剔除投資額部分時考慮加回（正）商譽部分，負商譽情況時計算中做相反處理。 《 企業(yè)會計準則第 33號 —— 合并財務報表（修訂征求意見稿） 》 ，? 母公司向子公司 出售資產所發(fā)生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤； 子公司向母公司 出售資產所發(fā)生的未實現內部交易損益，應當按照 母公司對該子公司的持股比例在?歸屬于母公司所有者的凈利潤?和?少數股東損益?之間分配抵銷。? 對合并范圍內債權 計提壞備相關內部損益抵銷影響，也應按比例分配給 債權人子公司 的少數股東。 個人理解：上述持股比例應是母公司綜合持股比例 。 ? 企業(yè)對被投資單位持股比例不斷下降的情況 ? 由控制到仍保持控制； ? 由控制到重大影響（或共同控制）或到無重大影響，多次交易后喪失控制權； ? 由重大影響到仍重大影響。 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 9 二、梳理關鍵會計處理與完善財務報表列報 附注中企業(yè)合并與合并財務報表、關聯方、合營和聯營企業(yè)等披露內容，要求我們把握長期股權投資的各種變動及其會計處理（續(xù)） （ 1）原不控制、共同控制或重大影響且無法公允計量投資（即不適用 22號金融工具準則），后 持股比例上升 ， 能共同控制或重大影響 ，成本法轉權益法。對聯營（或合營）企業(yè)的長期股權投資，在投資方財務報表上不單獨列報商譽，該商譽仍包含于 ? 長期股權投資 ? 的賬面價值中，如綜合影響為負商譽的，則需在取得重大影響之日調整長期股權投資賬面價值和 留存收益（或當期損益） 。 （注：實際上，? 原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動?只是凈損益和其他綜合收益部分 ，此外的原取得投資后的比如資產增值等其他公允價值變動不在考慮范圍內。另外，計算上述分享的凈損益份額時所利用的凈損益，是否是按資產公允價值攤銷后的，并無明確規(guī)定。 ，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不調整長期股權投資成本； 如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，應按該差額，調整長期股權投資成本和營業(yè)外收入。 注意：準則講解 2023第 2版將上述雙刪除線部分刪除了。所以，刪除前的原話，可理解為是不當的。在取得該 25％股權之日， B公司可辨認凈資產的公允價值為 100。兩次交易合計持有 B公司 45％的股權， B公司仍為 A公司的聯營企業(yè)。但 B公司有一項資產的公允價值在該期間內上升了 50，導致 2023年增持股權時 B公司可辨認凈資產的公允價值變?yōu)?150（ =100+50）。于第二次股權交易日，對原先持有的 25％股權對應的凈資產價值無需按當日公允價值重新計量。 如果 A公司和 B公司本身 不是處于同一最終控制人的最終控制下 （即， A公司對 B公司具有重大影響，但 B公司的最終控制人與 A公司并不屬于同一集團，例如可能是與 A公司無關聯關系的外部第三方），則很多 從 B公司的角度而言是?同一控制下?的交易，站在 A公司的權益法核算角度并不是?同一控制下的交易?。因此，從 A公司權益法核算的角度而言，可能要把該項企業(yè)合并交易視作一項與非權益持有者之間的交易。本年內 B公司發(fā)生的同一控制下合并交易，對 B公司自身報表而言是權益性交易，但對于 A的權益法核算角度而言，并不是權益性交易。 就本案例而言， A公司為了權益法核算的目的，需要對 B公司的合并報表進行?視角調整?，即將該項企業(yè)合并交易視同為一項非同一控制下的企業(yè)合并， 按非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理原則對 B公司自身合并報表層面原先作