【正文】 延資產(chǎn)的多種折耗方法可以選擇。在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，如存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)，稅法允許既可以按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，也可以按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)；同為實(shí)際成本計(jì)價(jià)又有加權(quán)平均、移動(dòng)平均、先進(jìn)先出、后進(jìn)先出和個(gè)別計(jì)價(jià)等多種方法可供選擇。這些都是稅務(wù)籌劃可關(guān)注的方面。 　　 物資采購(gòu)選擇法主要包括采購(gòu)地點(diǎn)、采購(gòu)對(duì)象和供應(yīng)商等方面的選擇。如自營(yíng)與出包、出租，分散經(jīng)營(yíng)與合并經(jīng)營(yíng)，專營(yíng)與兼營(yíng)，進(jìn)銷與代銷，內(nèi)銷與外銷，直接出口與委托出口，等等?？梢娺@兩方面也存在著稅務(wù)籌劃的可能。 　　 融資選擇法吸收投資與舉債是企業(yè)的兩種基本的融資方式，通常情況下稅法規(guī)定吸收投資的融資成本（股息）只能在所得稅后扣除，而舉債的融資成本（利息）可以在所得稅前扣除，因而舉債融資較吸收投資融資具有節(jié)稅功能。就投資地點(diǎn)而言，有經(jīng)濟(jì)特區(qū)與非經(jīng)濟(jì)特區(qū)、東部地區(qū)與西部地區(qū)、境內(nèi)投資與境外投資等之分；就投資方式而言，有直接投資與間接投資之分，同是間接投資有股票投資與債券投資之分，同是債券投資有國(guó)家債券、企業(yè)債券與金融債券投資之分；就投資項(xiàng)目而言，有國(guó)家鼓勵(lì)的投資項(xiàng)目與國(guó)家限制的投資項(xiàng)目之分：就企業(yè)的組織形式而言，有內(nèi)資企業(yè)與中外合資企業(yè)、子公司與分公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶與私營(yíng)企業(yè)等之分。但從企業(yè)的角度分析，稅務(wù)籌劃主要在兩大領(lǐng)域內(nèi)展開，一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃，二是納稅申報(bào)活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃。總體而論，目前我國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員及其他經(jīng)營(yíng)管理人員稅務(wù)籌劃方面的專業(yè)素質(zhì)還有待進(jìn)一步提高。 　　第三、稅務(wù)籌劃主體具備良好的專業(yè)素質(zhì)稅務(wù)籌劃是一種高層次的理財(cái)活動(dòng)，沒有相當(dāng)?shù)膶I(yè)基礎(chǔ)難以勝任該項(xiàng)工作。要做到嚴(yán)肅公正執(zhí)行稅法，要求稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)必須站在法律的立場(chǎng)上行使職權(quán)，而不是單純站在財(cái)政收入立場(chǎng)或者情感立場(chǎng)上行使職權(quán)，尤其是在稅法的具體解釋權(quán)賦予稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的我國(guó)，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，否則，企業(yè)即使是真正的稅務(wù)籌劃行為，結(jié)果也可能被稅務(wù)行政執(zhí)法人員視為偷稅或視為國(guó)家反對(duì)的避稅行為而加以查處?，F(xiàn)在的問題是人們對(duì)這方面的政策研究比較膚淺，很多企業(yè)以至于不知應(yīng)如何開展這方面的稅務(wù)籌劃。其三，幾乎所有的國(guó)家都實(shí)行多種稅的復(fù)合稅制，各稅種之間由于一些立法技術(shù)上的原因，存在著在稅種之間開展稅務(wù)籌劃的可能，即通過稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)繳納這種稅變成繳納那種稅，以減輕稅負(fù)。即便是我國(guó)這樣的統(tǒng)一立法的國(guó)家，也在稅收制度中大量存在特別區(qū)域（經(jīng)濟(jì)特區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等）與一般區(qū)域的稅收政策差別，以及在統(tǒng)一稅法條件下地區(qū)之間由于執(zhí)法差別而導(dǎo)致的實(shí)際上的稅收政策差別。其次，在同一國(guó)家的不同地區(qū)之間，稅收政策差別普遍存在。具體可從以下幾個(gè)層面作進(jìn)一步分析：首先，在國(guó)際之間，不同國(guó)家的稅收政策和稅收制度存在著大量的不一致，甚至根本不同，所以存在利用國(guó)別稅收政策差別在國(guó)際之間開展稅務(wù)籌劃的可能。 三、稅務(wù)籌劃的前提與條件 　　稅務(wù)籌劃與其他籌劃一樣，并不是在任何情況下都能夠獲得成功的。 　　針對(duì)上述四種類型的稅收政策，開展稅務(wù)籌劃要主動(dòng)響應(yīng)激勵(lì)性稅收政策，盡量回避限制性稅收政策，實(shí)施跨國(guó)投資前應(yīng)事先對(duì)不同國(guó)家的稅收政策進(jìn)行認(rèn)真的比較研究。維權(quán)性稅收政策主要存在于關(guān)稅和涉外所得稅與財(cái)產(chǎn)稅中。如新辦企業(yè)和民政福利企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅，殘疾人提供的勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅，殘疾、孤老人員、烈屬的個(gè)人所得免征個(gè)人所得稅，企業(yè)因遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害造成財(cái)產(chǎn)重大損失的可申請(qǐng)減稅或免稅，等等。如消費(fèi)稅中的卷煙、糧食白酒等實(shí)行高稅率，營(yíng)業(yè)稅中對(duì)娛樂業(yè)實(shí)行最高稅率，企業(yè)所得稅規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，廣告費(fèi)、贊助費(fèi)、罰款、罰金、滯納金等不得在稅前扣除或者限定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除，個(gè)人所得稅中對(duì)一次收入畸高的勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行加成征稅，關(guān)稅中對(duì)需要限制進(jìn)口的貨物實(shí)行高稅率等等，都是限制性稅收政策的體現(xiàn)。如增值稅、消費(fèi)稅的出口退稅政策；營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)貿(mào)易的稅收優(yōu)惠政策：外商投資企業(yè)所得稅的“兩免三減半”政策和再投資退稅政策；個(gè)人所得稅中的個(gè)人國(guó)債利息所得和國(guó)家獎(jiǎng)勵(lì)所得免稅政策，等等。如我國(guó)五十年代的對(duì)私改造時(shí)期，最重要的稅收政策是“公私區(qū)別對(duì)待，繁簡(jiǎn)不同，工輕于商，各種經(jīng)濟(jì)成分之間負(fù)擔(dān)大體平衡”；在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面，長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)家實(shí)行低稅、輕稅政策；現(xiàn)階段實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，特別強(qiáng)調(diào)公平稅負(fù)、鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)的稅收政策，等等。稅收法律、法規(guī)是稅收政策的法律形式和集中體現(xiàn)。 　　二、稅收政策與稅務(wù)籌劃 　　稅務(wù)籌劃的過程實(shí)際上就是稅收政策的選擇過程。 　　企業(yè)減輕或免除稅負(fù)除以上三種主要途徑外，第四條途徑是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，指通過提高商品的銷售價(jià)格或壓低物資的購(gòu)進(jìn)價(jià)格將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)給他人負(fù)擔(dān)的行為。實(shí)踐中對(duì)避稅和稅務(wù)籌劃的區(qū)分有時(shí)不能像理論上那樣容易，因?yàn)榫唧w到某一種特定行為時(shí)，避稅和稅務(wù)籌劃的界限時(shí)常存在難以分辨的模糊性。 　 　從國(guó)家的財(cái)政角度看，偷稅、避稅利稅務(wù)籌劃都會(huì)減少國(guó)家的稅收收入，但各種減少的性質(zhì)具有根本的區(qū)別。稅務(wù)籌劃的例子在實(shí)踐中也隨處可見，如甲級(jí)卷煙原消費(fèi)稅稅率為45％，后調(diào)高至50％，有家企業(yè)便迅速調(diào)整生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，減少甲級(jí)煙生產(chǎn)量而增加丙級(jí)煙生產(chǎn)量，結(jié)果減輕了總體稅負(fù)，增加了經(jīng)濟(jì)效益，這就是一個(gè)成功的稅務(wù)籌劃案例。這些表述說明，稅務(wù)籌劃是對(duì)稅收政策的積極利用，符合稅法精神。梅格斯博士認(rèn)為：“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅務(wù)籌劃”。美國(guó)學(xué)者W稅務(wù)籌劃就其目的和結(jié)果而言，常被稱為節(jié)稅（Tax Savings）。如在內(nèi)外資企業(yè)所得稅法和稅收征管法中都有關(guān)聯(lián)方交易的納稅規(guī)定，另外國(guó)家稅務(wù)總局還專門制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》等單項(xiàng)法規(guī)。 　　 　　避稅最常見、最一般手法是利用“避稅港”（指一些無(wú)稅收負(fù)擔(dān)或稅負(fù)極低的特別區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。例如，按現(xiàn)行消費(fèi)稅規(guī)定，香皂屬于護(hù)膚品應(yīng)征消費(fèi)稅，而肥皂則不征消費(fèi)稅，對(duì)此有家工廠鉆該項(xiàng)規(guī)定的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”，這一做法顯然帶有避稅傾向。我國(guó)學(xué)者張中秀在《避稅與反避稅全書》（1994年版）中寫道：“避稅是指納稅人針對(duì)稅法不完善及各種難以在短期內(nèi)消除的稅收缺陷，回避納稅義務(wù)的活動(dòng)”。按國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局的說法，避稅是指?jìng)€(gè)人或企業(yè)以合法手段，通過精心安排，利用稅法漏洞或其他不足來(lái)減少其納稅義務(wù)的行為。 　　 　　 避稅（Tax Avoidance）。”我國(guó)刑法對(duì)偷稅罪有類似的解釋，并規(guī)定“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金”。偷稅在國(guó)際上一般稱為逃稅。因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益成相互消長(zhǎng)關(guān)系，企業(yè)往往通過違法或合法的途徑謀求減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)。 　　　　一、企業(yè)稅負(fù)與稅務(wù)籌劃 　　企業(yè)稅負(fù)是指企業(yè)承擔(dān)國(guó)家稅收的數(shù)額與程度，廣義稅負(fù)指企業(yè)向國(guó)家上繳的各種稅、費(fèi)和基金等的總負(fù)擔(dān)，狹義稅負(fù)僅指企業(yè)向國(guó)家上繳的各種稅的負(fù)擔(dān)，不包括各種稅外負(fù)擔(dān)。由于違法行為要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，于是謀求合法少繳稅便成為一種經(jīng)營(yíng)管理時(shí)尚，稅務(wù)籌劃正是在這樣的背景下得以盛行。為了這一目的，有的不擇手段公然對(duì)抗稅法偷逃稅款，有的弄虛作假騙取出口退稅，有的試圖打所謂“擦邊球”規(guī)避稅收，有的企業(yè)則利用稅收政策實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。稅 務(wù) 籌 劃2005年第3期（總第9期）潤(rùn)博財(cái)稅顧問工作室目 錄 1籌 劃 前 沿籌劃理論稅務(wù)籌劃的理論界定與實(shí)踐方法 2籌劃技術(shù)資產(chǎn)重組中的稅務(wù)籌劃策略 9稅 務(wù) 律 師律師談法關(guān)于稅務(wù)專業(yè)服務(wù)內(nèi)容及風(fēng)險(xiǎn)控制的討論 12律師提醒個(gè)人以實(shí)物出資是否繳納增值稅 20籌 劃 實(shí) 務(wù)軟件企業(yè)稅務(wù)籌劃淺議 23財(cái) 稅 研 究稅務(wù)籌劃——現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的新理念 37經(jīng) 典 案 例先重組再轉(zhuǎn)讓 節(jié)稅效果明顯 40如何設(shè)定外地經(jīng)銷處的涉稅性質(zhì) 42法 規(guī) 速 遞 45關(guān) 于 潤(rùn) 博 67籌劃理論稅務(wù)籌劃的理論界定與實(shí)踐方法市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)化了企業(yè)的利益意識(shí)。圍繞利益最大化目標(biāo)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者們經(jīng)常關(guān)注的一個(gè)共性問題是，企業(yè)如何做才能繳納最少的稅收。就其行為性質(zhì)而言，不外乎違法與不違法兩種。本文試就稅務(wù)籌劃的理論界定、操作方法以及相關(guān)問題進(jìn)行探討，供讀者參考。企業(yè)稅負(fù)的名義負(fù)擔(dān)和實(shí)際負(fù)擔(dān)可能不一致，名義負(fù)擔(dān)是一種法定負(fù)擔(dān)，即稅收法律、法規(guī)等規(guī)定的企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)，實(shí)際負(fù)擔(dān)是一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，即企業(yè)最終在經(jīng)濟(jì)上承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。以下對(duì)這些行為的性質(zhì)作一些剖析： 　　 偷稅（Tax Evasion）。我國(guó)稅收征管法解釋：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。從以上法律解釋可以看到，偷稅是一種違法行為，采用這種行為來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益，其結(jié)果必然會(huì)受到法律的追究，因而減負(fù)的成本非常高昂。對(duì)于避稅的解釋國(guó)際上尚無(wú)統(tǒng)一定論。瑞典學(xué)者認(rèn)為，避稅是納稅人采取了完全合乎民法的手段，又充分利用了各種稅收法規(guī)，獲得不是立法者原來(lái)所期望的稅收利益的行為。上述說法的共同一點(diǎn)就是：避稅行為盡管不違法，但往往與稅收立法者的意圖相違背。又如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，新辦企業(yè)可以免征一年企業(yè)所得稅，于是有人為了享受這項(xiàng)優(yōu)惠，精心玩起了“開關(guān)工廠”、“開關(guān)商店”的把戲，這種行為即便獲得成功，肯定也不符合稅法的立法本意。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說是對(duì)稅法的歪曲或?yàn)E用，故世界上多數(shù)國(guó)家對(duì)這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對(duì)較突出的避稅行為，通過單獨(dú)制定法規(guī)或在有關(guān)稅法中制定特別的條款來(lái)加以反對(duì)，我國(guó)也采取這種立場(chǎng)與做法。 　　 　　 稅務(wù)籌劃（Tax Planning）。稅務(wù)籌劃是“納稅人通過納稅活動(dòng)的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。B對(duì)稅務(wù)籌劃一般國(guó)家都采取接受的態(tài)度，如荷蘭議會(huì)和法院就承認(rèn)：納稅人有采用“可接受的方法”，用正常的途徑來(lái)“節(jié)稅”的自由，其特征是用合法的策略減少納稅義務(wù)。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴于稅務(wù)籌劃才能得以實(shí)現(xiàn)。又如，國(guó)家為了鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，制定了不少稅收優(yōu)惠政策，有的老企業(yè)根據(jù)這項(xiàng)政策引導(dǎo)，陶汰落后產(chǎn)業(yè)創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)，享受到了稅收優(yōu)惠政策帶來(lái)的好處，這無(wú)疑也是稅務(wù)籌劃。從理論上說，偷稅是一種公然違法行為且具有事后性；避稅和稅務(wù)籌劃都具有事前有目的的謀劃、安排特征，但兩者的合法程度存在差別；避稅雖然不違法但與稅法的立法宗旨相悖，而稅務(wù)籌劃則完全合法。因此比較原則的理解，廣義的避稅可分正當(dāng)與不正當(dāng)避稅、善意與惡意避稅、可接受與不可接受避稅，前者應(yīng)稱為稅務(wù)籌劃，后者才是真正意義的避稅，可稱為狹義避稅；同樣，節(jié)稅獲得的利益如屬于稅收立法者所期望的利益，這種節(jié)稅行為就是稅務(wù)籌劃，反之節(jié)稅獲得的利益不是稅收立法者所期望的利益，則這種節(jié)稅行為就是狹義避稅。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與前三種行為的區(qū)別在于，前三種行為引起的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的利益關(guān)系，而稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁引起的則是納稅人與負(fù)稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，因此研究納稅最少化問題時(shí)通常主要研究前三種行為。稅收政策是國(guó)家制定的指導(dǎo)稅收分配活動(dòng)和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準(zhǔn)則。國(guó)家的稅收政策在不同的時(shí)期和不同的稅收法律制度中有不同的表現(xiàn)形式與內(nèi)容。 　　不論稅收政策的具體內(nèi)容如何，但就其經(jīng)濟(jì)影響方面的功能而言，大體上可歸納為四種主要類型： 　　一是激勵(lì)性稅收政策這種稅收政策體現(xiàn)了國(guó)家的一種政策引導(dǎo)和稅收激勵(lì)。 　　二是限制性稅收政策這種稅收政策是國(guó)家基于產(chǎn)業(yè)調(diào)整、供求關(guān)系和實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策目標(biāo)等方面的需要而作出的稅收限制。 　　三是照顧性稅收政策這種稅收政策體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)某些納稅人的一些臨時(shí)性或特殊性困難給予的照顧。 　　 　　四是維權(quán)性稅收政策這種稅收政策的目的首先是為了貫徹對(duì)等原則和維護(hù)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，同時(shí)也體現(xiàn)了稅收的激勵(lì)或限制政策。如我國(guó)企業(yè)和公民赴境外投資或經(jīng)營(yíng)，對(duì)方國(guó)家對(duì)其征稅，則對(duì)方國(guó)家的企業(yè)和個(gè)人來(lái)我國(guó)投資或經(jīng)營(yíng)，我國(guó)也應(yīng)對(duì)其征稅：如對(duì)方國(guó)家與我國(guó)簽有避免雙重征稅協(xié)定，投資者回去后匯總納稅時(shí)可以抵免在我國(guó)已繳納的稅款，則我國(guó)企業(yè)匯總納稅時(shí)對(duì)來(lái)源于對(duì)方國(guó)家的所得已在對(duì)方國(guó)家繳納的稅款也允許抵免，等等。由于稅收政策經(jīng)常處于調(diào)整變化之中，開展稅務(wù)籌劃還必須掌握稅收政策的精神實(shí)質(zhì)和發(fā)展變化動(dòng)態(tài)。一般而言，至少應(yīng)當(dāng)具備以下幾個(gè)方面的前提與條件： 　　第一、稅收政策具有可選擇性稅收政策的可選擇性以稅收政策的差別性為前提，沒有差別的稅收政策不可能有成功的稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃