【正文】 股東大會、董事會、 和具有法人資格的部門經理之間權、責、利關系，其核心在于董事會，當今在這方面治理的模式有：監(jiān)察會、審計委員會、獨立監(jiān)察人等（這方面我們后面要講）。如國有資產重組的重要目標之一就是要千方百計的盤活存量資產，西方國家的強強聯合，企業(yè)兼并，甚至成立跨地區(qū)、跨國界的多種聯盟，共同體，都是經營理念上的重大轉變。③經營理念及價值觀經營理念及價值觀指企業(yè)管理層生產經營的指導思想及其對經營目標好壞的評價原則無疑，利潤最大化應該是幾乎所有企業(yè)的最終目標——（當然，也有為人類社會福利或國家利益為重的企業(yè)，如：航天、國防軍工等），但是，如何實現和評價企業(yè)的最終目標，不同企業(yè)管理卻有自己的指導思想和評價標準，比如：穩(wěn)健型、開拓型、保守型、冒險型都表現為不同的經營理念——當前經營理念方面的一個重要趨勢是從生產經營向資本運營發(fā)展。前在如：外資、獨資、中外合資、國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)等。內部監(jiān)督要素主要表現為下述兩個層面：內部審計機構實施的獨立監(jiān)督；管理層對內部控制的自我評估?？刂苹顒又饕獔罄ǎ?．所有經營活動應有適當的授權；2．不相容職務應當分離；3．有效控制憑證和記錄的真實性；4．資產和記錄的接近限制；5．獨立的業(yè)務審核。其中：控制環(huán)境包括下述內容：1．經濟性質和經營類型；2．管理層的經營理念；3．管理層倡導的組織文化；4．法人治理結構；5．各項職責的分工及相應人員的勝任能力；6．人力資源政策及其執(zhí)行。（二）內部控制要素內部控制要素也稱內部控制成份，在介紹COSO報告時我們已進行了初步了解，這里我們根據我國內部審計具體準則第五號闡述的內容作進一步說明。內部審計準則第5號中第四條是這樣表述的：內部控制審計的主要目標是合理保證：1．遵守國家有關法律法規(guī)和組織內部規(guī)章制度；2．信息的真實、可靠；3．資產的安全、完整；4．經濟有效地使用資源；5．提高經營效率和效果。我們這里將以我國內部審計準則第5號為標準進行學習。管理環(huán)節(jié)從事后管理逐步向事前、事中轉化?？刂撇扇氖止げ僮鞴芾硐螂娝慊?、數碼化轉化——現代科學技術迅速向管理領域滲透。從“制度基礎”型管理向“風險導向”型管理轉化——所 風險導向型管理就是指企業(yè)的一切生產經營活動，包括投資、籌資、營銷、生產、采購、儲存等都必須在風險識別、風險控制、風險評估的基礎上進行。從生產經營型管理理念向資本運營型理念轉化——傳統管理的重生產經營管理而不重資本運營管理，資本運營就是通過多種渠道、多種方式籌措資本（通過發(fā)行股票、債券、融資等手段，大量“集中”而不是“集聚”資金，進行負債經營；通過聯合、兼并、收購、參股、控股等手段擴大規(guī)模；通過盤活存量資產加速資金周轉，提高資金運用效益）。企業(yè)管理方面大致出現十大變化：從分散經營管理向集約經費管理轉化——管理跨度較大，管理層次增多，管理要求越來越高；從封閉式管理向開放式管理轉化——計劃經濟的“高度集中”管理只要求企業(yè)按國家統一要求，在企業(yè)內部形式封閉式管理，市場經濟是一種開放型經濟，企業(yè)必須面對國際、國內市場的競爭，形成開放型管理，即供、產、銷、人財、物都必須面向市場。我國內部審計準則第5號——內部控制審計，就是根據這一基本架構并結合我國國情頒發(fā)的。整個控制體系都圍繞著企業(yè)的經營目的形成了內部控制的三大目標，營業(yè)效果與效率、財務報告的可信程度、相關法律法規(guī)的遵循，以作為企業(yè)最終經營目的的合理保障(而不是，也不可能是絕對保障)。監(jiān)控除了職能部門，特別是會計部門執(zhí)行外，專職的監(jiān)控主要由內部審計執(zhí)行。這種能力是管理者乃至每一員工都能及時獲取、了解、掌握他們在經營管理過程中發(fā)生的情況變化。如信息處理、職責分離、審批授權、業(yè)績評價等?！帮L險評估”是指由于經營環(huán)境變化、信息系統的準確程度、市場和產品開發(fā)、海外投資與經營、企業(yè)兼并或資產重組、新員工聘用或新技術采用等內外情況變化所形成的種種風險，在這些風險中企業(yè)是否具有識別能力、分析能力和控制能力?！翱刂骗h(huán)境”構成一個單位的控制氛圍，是其它控制因素得以實施的基礎，主要包括：①董事會及下設審計委員會的獨立性；②管理層的管理理念和經營方式；③組織結構的嚴密程度；④授權與責任方式；⑤員工的誠實性、道德觀和勝任能力；⑥人力資源政策及其實施情況等。1992年美國會計師學會、注冊會計師協會、國際內部審計協會、財務經理協會和管理會計協會等組織聯合發(fā)布了《內部控制——整體框架》，即著名的COSO報告，在這個報告中對內部控制作了重新定義：“內部控制是一種由企業(yè)董事會、管理層和其他人員執(zhí)行，由管理層設計為達到下述目標提供合理保證的過程：①財務報告的可靠性；②經營效果和效率；③符合適用的法律和法規(guī)。② COSO報告進入90年代之后，對內部控制重要性的認識，已經從注冊會計師對審計的需要擴展到企業(yè)內部管理的角度，并進而擴展到內部審計領域。這是一項極為重要的突破。會計制度是指各項經濟業(yè)務的確認、歸類、分析、登記與報表披露等一整套體系；控制程序是指管理者為達到一定目的所制定的各項政策與程序，如對經濟業(yè)務的批準授權、明確崗位責任分工、憑證帳單的設置和記錄、對資產接觸的限制、業(yè)務的獨立審核等。其中控制環(huán)境主要指管理者對內部控制的態(tài)度和行為，以及影響內部控制的各種因素。3. 內部控制理論的發(fā)展與成熟二十世紀后期，隨著世界經濟與科學技術的高速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的不斷擴大與競爭的日趨激烈，內部控制理論也得到相應的發(fā)展與成熟。逐步形成了包括企業(yè)組織機構設置和崗位責任，流程程序和定額預算、處理手續(xù)和檢查考核等內容的一整套控制系統?！边@一定義的提出，標志著在當時經濟條件下，內部控制完成了其主體內容的塑造。2. 內部控制概念的提出最早提出“內部控制”這一專門術語的是1936年美國會計師協會，它在其《注冊會計師對財務報表的審查》文告中指出：“注冊會計師在制定審計程序時，應考慮一個重要因素是審查企業(yè)的內部牽制和控制，企業(yè)的會計制度和內部控制越好，財務報表需要測試的范圍越小。十八世紀產業(yè)革命前很長的一段歷史時期，由于生產力不發(fā)達，人類生產的社會化水平都較低，所以在奴隸社會和封建社會，內部控制始終停滯在內部牽制這種低級狀態(tài)。1. 內部控制的最初形式是內部牽制所謂內部牽制是指對任何財產物資的保管都必須有兩個以上的部門或人員經手，實行交叉檢查和雙向管理，相互牽制以達到防止錯弊的目的。其實內部控制是一個發(fā)展的概念，而且也不能把內部控制等同于內部控制制度，關于這個問題我們以后有機會還要進行詳細研究。我國內部審計具體準則第五號對內部控制是這樣定義的：“內部控制是指組織內部為實現經營目標，保護資產安全完整，保證遵循國家法律法規(guī)，提高組織運營效率及效果，而采取的各種政策和程序。第一講：內部控制概述一、內部控制的基本概念及其歷史演進。內部審計人員對內部控制了解的重點是：1．內部控制的基本概念、實質、目標和要素及局限；2．現代企業(yè)內部控制的職責；3．現代企業(yè)內部控制的基本方式；4．現代企業(yè)內部控制的基本內容和控制重點；5．現代企業(yè)內部控制的設計的基本原則；6．現代企業(yè)內部控制的測試和評價；7．現代企業(yè)內部控制的報告；8．解決一兩個本企業(yè)亟待解決的內部控制的實際問題。一般地講，外部審計人員研究內部控制，主要是從制度基礎審計方法模式的需要上來考慮的，而內部審計因為本身就屬于管理范疇，因此內審人員研究內部控制，作為一種審計的方法模式來研究固然也是目的之一，但這是次要的，主要目的還在于強化內部管理，對此內審人員在研究內部控制時應該有清醒的認識。內部控制發(fā)展到現在，在經濟領域中已經形成了獨立的專門的科學。關于內部審計，《內部審計基本準則》是這樣描述的：“ 是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現?，F代企業(yè)內部控制及其評審（講 授 提 綱）在人類社會的共同勞動中，必須有統一指揮、組織分工、協調控制，進而考核監(jiān)督，這就是內部管理。人類勞動的社會化程度越高，組織規(guī)模就越大，管理層次、管理跨度也就越大，管理的要求越嚴密，特別是在競爭日趨激烈和管理科學愈來愈發(fā)達的現代企業(yè)中，內部管理的好壞往往決定著企業(yè)的生存和發(fā)展，內部控制以及由此衍生的內部審計也就愈來愈受到管理當局的重視?！?可見內部審計和內部控制之間的關系是何等的密切。因為目的和需要的不同，作為內部審計人員研究內部控制，其研究的角度、研究的重點和研究的方向等方面，與外部審計人員研究內部控制有很大的不同。我們的培訓班，是從內審的角度來研究內部控制的。下面我們分為四講來研究這些問題。(一)內部控制的基本概念：關于內部控制，國際國內的學者和專家曾有不同的定義，不同的歷史時期也有不同的提法?！边@個定義說明了我國當前對內部控制的基本認識。(二)內部控制理論的歷史演進：為了對這一基本概念有較深刻的理解，我們有必要對內部控制理論的形成發(fā)展過程作一些研究。據有關史料記載，早在古羅馬和古埃及時期就出現對財產物資的“雙重保管制”和帳簿記錄的“雙人記帳制”以及我國西周的“聽計”制度都屬于內部牽制。內部牽制機能大體可分為四類：實物牽制——機械牽制——體制牽制——簿記牽制?！钡?949年，該協會的審計程序委員會發(fā)表了一份題為《內部控制協調系統諸要素及其對管理部門和注冊會計師的必要性》的專題報告，為內部控制首次作出了權威定義：“內部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產、保證會計資料可靠性和準確性，提高經營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織規(guī)劃和相互配套的各種方法及措施。它已經從過去對單項經濟活動的內部牽制向整個企業(yè)生產經營活動管理的系統控制發(fā)展，其控制目標大致分為兩類，一類是會計控制，包括保護資產的安全完整和會計信息的正確可靠；二類是管理控制，包括保證管理部門制定的方針政策與策略的貫徹執(zhí)行，提高整個企業(yè)的經營效率。值得指出的是，內部控制作為管理范疇，不是首先由管理部門提出，而是由注冊會計師協會這種審計部門提出，可以看出，內部控制與審計的淵源關系是何等密切。① 內部控制的結構1988年，美國注冊會計師協會發(fā)布了《審計準則公告第55號》，首次以內部控制結構代替了內部控制，并明確了內部控制結構的內容包括：“控制環(huán)境”、“會計制度”和“控制程序”三個方面。主要內容包括管理者的思想和經營作風、組織結構、董事會及審計委員會的職能、人事政策與程序、確定權責的方法、管理者監(jiān)控和檢查工作所采用的控制手段：如計劃、預算、預測，責任會計與內部審計以及影響內部控制的外部因素等。與以前的內部控制定義比較，控制結構理論突出的研究成果在于，把控制環(huán)境納入到內部控制的主要內容之中。此外，也不再對本來難以硬性區(qū)分的會計控制和管理控制進行機械分類。其中最具代表性的就是COSO報告?！盋OSO報告將內部控制劃分為五種成分，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。與上述的“控制結構”比較，COSO報告中提到的控制環(huán)境在強調管理層的管理理念與作風的同時進一步強調了企業(yè)員工對內部控制所持的態(tài)度，即實施情況，形成一種自上而下的立體控制氛圍?！翱刂苹顒印笔侵钙髽I(yè)為達到一定目標所采取的相應政策與措施及實施活動?！靶畔贤ā笔侵钙髽I(yè)在經營過程中，對內外上下發(fā)生的各種情報信息的識別、交流及溝通能力。“監(jiān)控”是指對上述各項控制要素的執(zhí)行情況和執(zhí)行結果企業(yè)所進行的監(jiān)督與評價，或者就是對上述控制的再控制。COSO報告中的控制結構猶如一座立體的金字塔：圖中：控制環(huán)境是各項控制要素的基礎，風險評估則是各項控制活動的前提，通過資訊溝通把各種控制信息連貫成一個整體，最后由內部審計對各種控制行為進行監(jiān)督與評價。從內部牽制到內部控制結構，再到COSO報告，內部控制理論完成了其主體內容的基本架構。企業(yè)內部管理的十大變化中國加入WTO之后，國內經濟迅速與國際接軌，原來計劃經濟體制留下的痕跡迅速消失并向市場經濟體制過渡，企業(yè)打破了部門、行業(yè)、地區(qū)、國養(yǎng)和所有制形式的束縛，形成了企業(yè)聯合、集團公司、股份公司、企業(yè)性質多元化、企業(yè)規(guī)模擴大化、經營理念現代化、管理技術科學化。從戰(zhàn)術型管理向戰(zhàn)略型管理轉化——戰(zhàn)術型只側得于某一產品生產經營管理的某一局部、某一環(huán)節(jié)、某項工序的管理，而戰(zhàn)術型則要從企業(yè)的長期發(fā)展，經營布局進行全面、系統、整體戰(zhàn)略布局考慮。從經驗管理向信息管理轉化——現代社會是信息社會，因此，信息情報資料的收集、分析管理成為企業(yè)管理的重大內容。從單項控制環(huán)節(jié)向系統控制轉化——形成包括控制構成五要素，包括建立完善內部審計監(jiān)控在內的控制“金字塔”。管理核心從“物”中心的管理向“人”為中心轉化——人才的招聘、使用、培訓、人員素質的提高，成為當代企業(yè)管理的核心。二、內部控制的目標和要素關于內部控制的目標和要素的問題，國際國內不同的專家學者先后都進行了不盡相同的闡述，但基本觀點還是圍繞著我們前面介紹的內部控制的基本概念及其理論演進這一主線的內容進行的。（一）內部控制的目標所謂內部控制的目標，就是通過內部控制之后應達到的控制要求。應該指出，上述目標通過內部控制之后，只是提“合理保證”而不是絕對保證，是因為內部控制本身的局限，這方面我們后面還要講述的。內部審計具體準則第五號中闡述的內部控制要素包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個要素。風險管理包括下述內容：1．識別影響組織目標實現的各類風險；2．建立風險管理機制。信息溝通主要表現在：及時、準確、完整地記錄所有信息；保證管理信息系統的有序運行；保證管理信息系統的安全可靠。關于控制環(huán)境經濟性質和經費類型①經濟性質主要指所有制構成所體現的企業(yè)性質與企業(yè)承擔經濟責任的形式。后在如：有限責任、無限責任公司②經營類型：主要指經營方式的類型如：聯合、聯營、合營、獨資、企業(yè)集團、股份公司等。資本營運的基本特征主要體現在如何強化資本運營效益方面。至于價值觀方面，也逐漸從“物”為中心向“人”為中心轉化，短期利益向長遠利益轉化，局部利益向社會利益轉化，企業(yè)愈來愈注重人力資源開發(fā)和環(huán)境污染治理，就是很明顯的例子。企業(yè)文化企業(yè)文化是指企業(yè)的精神