【正文】 建造合同資產(chǎn) 建造時間超過 12個月的飛機 、 船舶 、 大型設備 、 開發(fā)產(chǎn)品等 ， 因會計資本化利息大于稅法資本化利息 ， 導致會計基礎大于稅法基礎 。 注意： 已計提跌價準備的 存貨價值轉(zhuǎn)回 時 ， 轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益 ， 如 原計提跌價準備時已調(diào)增應稅所得 ， 轉(zhuǎn)回時應允許企業(yè)作納稅調(diào)減 。 存貨的 盤虧 、 報廢 、 毀損和被盜損失 ， 須經(jīng)稅務機關(guān)審批 才能在申報企業(yè)所得稅時區(qū)別不同情況進行處理 。 存貨盤虧造成的損失 ， 應當計入當期損益 （ 管理費用 、 營業(yè)外支出 ） 。 二 、 存貨盤虧或毀損 （ 一 ） 會計處理 企業(yè)發(fā)生的存貨毀損 ， 應當將 處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費 后的金額計入當期損益 。 會計與稅法的差異 存貨 一 、 盤盈存貨 會計處理上 按 重置完全成本 作為入賬價值 ， 沖減當期管理費用 。 ▲租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。 《 實施條例 》 第 1 1 20條 —— 權(quán)責發(fā)生制原則的例外。 會計與稅法的差異 應收賬款、其他應收款、預付賬款 二、利息、租金、特許權(quán)使用費收入確認 （一）會計規(guī)定 按權(quán)責發(fā)生制原則確認收入。 ▲企業(yè)的各項資產(chǎn) ? 以歷史成本為計稅基礎 —— 《 實施條例 》 第 56條。 ： 會計制度：借：管理費用 貸：壞賬準備 （計入利潤表） 會計準則：借：資產(chǎn)減值損失 貸：壞賬準備 （計入利潤表） （二）所得稅規(guī)定 ★ 計算企業(yè)所得稅不得扣除壞帳準備。 二、劃分收益性支出與資本性支出的原則 ▲支出效益僅及于一個納稅年度，應作收益性支出，允許在支出發(fā)生當年扣除； ▲ 支出效益及于兩個或兩個以上納稅年度的，應作資本性支出，不允許當年直接扣除，應通過折舊等項目逐年進行在稅前扣除。（會計：不重要的項目可不配比） ▲會計收入無應稅收入、不征稅收入和免稅收入之別， 無超過納稅年度逾期不允許扣除的規(guī)定 。 ▲當期收入應在當期申報，當期成本費用與損失應在當期扣除，不得提前或滯后。 ，考慮納稅人的稅款支付能力（分期收款銷售 持續(xù)時間長的銷售行為） 、合理的支出，準予扣除（實際發(fā)生 往往以收付實現(xiàn)制為基礎）。 及時性 要求 要求 新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異 會計基礎及從屬原則差異 會計基礎的差異 —— 應稅所得額計算基本是以權(quán)責發(fā)生制為基礎的 例外情形： ，應考慮收付實現(xiàn)制基礎。 重要性 會計信息應反映與財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或事項 無規(guī)定 謹慎性 對交易或事項進行會計確認、計量和 報告應保持應有的謹慎，不應高估資 產(chǎn)或收益、低估負債或費用。 對于同一企業(yè)不同時期的申報與繳納數(shù)，不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似業(yè)務的企業(yè)所得稅負擔 實質(zhì) 重于形式 應按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。 《 企業(yè)所得稅法 》 “ 違反”持續(xù)經(jīng)營的條款 —— 第 53條第 3款 —— 清算期為納稅年度 ★總結(jié)：納稅人有納稅能力時就征稅！不考慮持續(xù)經(jīng)營。 現(xiàn)行會計標準及執(zhí)行范圍 會計標準名稱 執(zhí)行范圍 執(zhí)行時間 分行業(yè)會計制度（企、事業(yè)） 相關(guān)行業(yè) 《 企業(yè)會計制度 》 除小企業(yè)、金融保險企業(yè)以外，中國境內(nèi)企業(yè) 外商投資企業(yè) 《 金融企業(yè)會計制度 》 上市的金融企業(yè) 《 小企業(yè)會計制度 》 小企業(yè) （規(guī)模小、不對外籌資） 《 企業(yè)會計準則 》 上市公司 國家國資委管轄的央企 大中型企業(yè) ? 新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異 差異內(nèi)容提要 適用范圍 基本假設 課稅原則與會計信息質(zhì)量要求 會計基礎及其從屬原則 會計要素處理 計稅基礎與會計計量 具體項目差異 會計估計變更和差錯更正 會計政策與稅務處理的差異 資產(chǎn)負債表日后事項 關(guān)聯(lián)方披露準則與特別納稅調(diào)整 新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異 適用范圍差異 組織形式 會計準則 企業(yè)所得稅法 個人獨資企業(yè) 合伙企業(yè) 適用 不適用 非企業(yè)組織 （事業(yè)單位、社團） 不適用 適用 居民企業(yè) 非居民企業(yè) 非居民企業(yè)不適用 適用 新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異 基本假設差異 （一般情況下納稅主體與會計主體一致） 分公司不是納稅主體可能是會計主體 企業(yè)集團可作為會計主體，但未合并納稅 企業(yè)年金基金不屬于納稅主體，但屬于會計主體 《 企業(yè)所得稅法 》 以持續(xù)經(jīng)營為前提的條款 —— 第 3條第 1款、第 2款。企 業(yè) 所得稅法與會 計 差異 邢 曉 勇 河北 鈞 正稅 務師 事 務 所 應納稅所得額的計算原則 ▲ 《 企業(yè)所得稅法 》 與 《 企業(yè)會計準則 》 的關(guān)系 處理業(yè)務時先會計還是先稅法 ? ▲ 《 企業(yè)所得稅法 》 第二十一條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。 ▲ 《 企業(yè)所得稅法 》 第五條 企業(yè)每一納稅年度的 收入總額 ，減除 不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及 允許彌補的以前年度虧損后 的余額，為應納稅所得額。 《 企業(yè)所得稅法 》 不以持續(xù)經(jīng)營為前提的條款 —— 第 3條第 3款 —— 按所得項目、按次征收。 新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異 會計信息質(zhì)量要求 質(zhì)量要求 會計 稅法 可靠性 要求 要求 相關(guān)性 會計信息應與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān) 與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除；屬于個人消費性質(zhì)的支出不允許在稅前扣除 可理解性 會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用 無具體規(guī)定 可比性 不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似交易或事項，應采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。 比會計準則要求有更深的內(nèi)涵 —— 實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，減少應稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整（法第 47條）。 企業(yè)所得稅法不承認謹慎性原則，計提的各項資 產(chǎn)減值準備、預提費用等，在計算繳納企業(yè)所得 稅時需要進行納稅調(diào)整。 ，是以收付實現(xiàn)制為基礎的。 新企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異 會計基礎及從屬原則差異 從屬原則的差異 一、企業(yè)所得稅的配比原則：因果配比、時間配比。收入逾期未申報的，以偷稅論處，并加收滯納金；已發(fā)生的成本、費用與損失當期未扣除的，一般不允許在以后的納稅年度補扣。 ▲計允許會計估計變更和差錯更正，而稅收申報不實是要依法承擔法律責任的。 會計與稅法的差異 應收賬款、其他應收款、預付賬款 一、壞賬準備處理 （一）會計規(guī)定 、比例由企業(yè)自行確定。 ▲未經(jīng)核定的準備金支出 （不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值 準備、風險準備等準備金支出） 不得扣除 —— 《 所得稅法 》 第 10條。 ▲企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可 以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎 —— 《 實施條例 》 第 56條。 （二）所得稅規(guī)定 按合同約定的應付利息、租金、特許權(quán)使用費的日期確認。 ▲利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。 ▲特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應付特許權(quán)使用費的日期 確認收入的實現(xiàn)。 稅務處理上要作為 其他收入 （ 資產(chǎn)溢余收入 ） 計入應稅收入 。 存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額 。 （ 二 ） 稅務處理 企業(yè)各項存貨 （ 商品 、 產(chǎn)成品 、 半成品 、 在產(chǎn)品以及各類材料 、 燃料 、 包裝物 、 低值易耗品等 ） 發(fā)生的 正常損耗 應在有關(guān)財產(chǎn)損失實際發(fā)生當期申報扣除 。 提足折舊報廢？ 稅收規(guī)定？行業(yè)標準？企業(yè)經(jīng)驗數(shù)據(jù)？ 會計與稅法的差異 存貨 三 、 存貨減值 （ 一 ） 會計規(guī)定 資產(chǎn)負債表日 ， 企業(yè)根據(jù)存貨準則或生物資產(chǎn)準則確定存貨發(fā)生減值的 ， 按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價準備 （ 二 ） 稅法規(guī)定 存貨減值損失 （ 含建造合同預計損失準備 ） 不得在稅前扣除 ， 做納稅調(diào)增處理 。 對企業(yè)在資產(chǎn)負債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值 ， 以前減計存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的 ， 減計的金額應當予以恢復 ， 并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回 ， 轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益時 ， 如果申報納稅時已調(diào)增應納稅所得額的 ， 應允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整 。 但考慮到影響歷史成本的準確性 ， 實際操作中不確認遞延所得稅資產(chǎn) 。 ▲ 交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn) （ 債券投資 、股票投資 、 基金投資 、 權(quán)證投資 ） ， 比如 ， 企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票 、 債券 、 基金等 。 ▲ 企業(yè)的各項資產(chǎn) ? 以歷史成本為計稅基礎 （ 《 實施條例 》 第 56條 ） 。 資產(chǎn)負債表日 ， 可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額： 借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （ 未計利潤表 ） ▲ 公允價值低于其賬面余額的差額 ， 做相反會計分錄 。 ▲ 企業(yè)的各項資產(chǎn) ? 以歷史成本為計稅基礎 （ 《 實施條例 》 第 56條 ） 。 比如 ， 企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票 、 債券和基金等 ， 沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的 ， 可歸為此類 。 ▲ 企業(yè)的各項資產(chǎn) ? 以歷史成本為計稅基礎 （ 《 實施條例 》 第 56條 ） 。確認投資收益， 僅僅以投資后產(chǎn)生收益為限，超過部分沖減投資成本。 ▲ 2對外投資期間，除追加或收回投資應調(diào)整計稅基礎外，計稅基礎保持不變。 第二種情況： 初始投資成本 ＜ 投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 會計、稅法不同： 會計 —— 差額計入當期損益（ 營業(yè)外收入 ） ，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 會計與稅法的差異 長期股權(quán)投資 三 、 權(quán)益法下長期股權(quán)投資的后續(xù)計量會稅差異 —— 凈損