【正文】 2）實務中，由于重組及交易的復雜性，因此企業(yè)合并類型的判斷更為 艱難。 A公司是法律上的購買方，卻是會計上的被購買方，因此本次交易應該屬于反向購買。 3） A公司收購 C公司實現(xiàn)企業(yè)合并，其收購前 A公司控制方為 D公司，C公司控制方為 B公司，盡管收購后同為 B公司控制，但收購前不受同一方控制，因此不屬于同一控制下企業(yè)合并。否則為非同一控制下企業(yè)合并。 2023年 8月， B公司購買了 A公司 20萬股持股比例 %.2023年 8月， B公司將其全資子公司 C公司 100%的股權贈與 A公司， A公司以這部獲贈形成的資本公積中 4億元定向轉增4億股，其中 B公司定向轉增 。 案例：多個公司因為實際控制人判斷問題，導致會計處理不當。 83 企業(yè)合并 二、企業(yè)合并類型 ? 準確判斷同一控制與非同一控制下企業(yè)合并 規(guī)定 :參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且控制并非暫時性的 . 判斷要點 :1)最終控制一方通常指集團母公司 ,一般發(fā)生在集團內權益的轉移 2)最終控制的相同多方 ,一般指投資者協(xié)議約定 ,決策表決權一致的兩個以上投資者 。 2)通過一致行動人形成的控制權轉移。 問題：企業(yè)會計處理是否恰當？ 80 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 分析 :1)是否屬于企業(yè)合并 。 2023年 3月，擬上市公司完成了 66%股權收購。 79 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 案例：某擬上市公司持有 A公司 45%股權，具有重大影響， 2023年11月前按照權益法核算。 案例：企業(yè)因火災燒毀房屋一棟，雖然從一般意義上講不屬于交易行為，但就企業(yè)本身來說已引起損失而減少了企業(yè)資產(chǎn)，它屬于會計事項。 2）長期股權投資個別報表直接做初始成本 ,合并報表日正常編制，不存在差額調整。 問題： A公司的處理是否正確？ 76 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 77 78 一、企業(yè)合并判斷 分析：會計處理正確與否主要看是否為企業(yè)合并？ 結論：不是交易或事項，不屬于企業(yè)合并。烏江公司承諾，在發(fā)電公司的股權行使提案權，或在股東大會上行使股東表決權時，均保持與 A公司一致的意見行使相關提案權、表決權，因此， A公司可以實際控制的表決權為 51％。 A公司與烏江公司同屬某中央企業(yè)集團公司控制，烏江公司持有 A公司 %的股權。不按企業(yè)合并進行處理。 問題：該收購行為是否屬于企業(yè)合并？ 結論：不構成業(yè)務，不屬于企業(yè)合并。 同時具備： ? 取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務）的控制權 ? 所合并企業(yè)必須構成業(yè)務 ? 交易或事項發(fā)生前后報告主體變化 ? 需要是交易或事項 關鍵點：資產(chǎn)負債組成構成業(yè)務，至少具有投入、加工要素 74 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 案例： A企業(yè)原從事機械加工業(yè)務，因連年虧損已停業(yè)多年，原股東將除土地和房產(chǎn)外的資產(chǎn)全部轉走，截止 2023年末該公司凈資產(chǎn) 1200萬元。 ? 問題： A公司作為政府補助計入當期損益是否恰當？ 債務重組及特殊交易 72 二、特殊關聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 3：在控股股東安排下與第三方進行非公允交易 案例分析： 1） A公司獲取的 3000萬元 “政府補助 ”最終由控股股東 B公司承擔，縣政府只是履行程序而無實質性政府補助特征； 2）基于 B公司特殊身份，以及交易單方輸送利潤等事實，應當作為權益性交易計入 “資本公積 ”。 2023年， B公司與A公司及所在地縣級政府達成三方協(xié)議，由 B公司先支付給縣政府 3000萬元，再由縣政府以政府補助的形式支付 A公司。 2） P公司作為控股股東未來期間代 A股東承擔損失，屬于控股股東捐贈，屬于資本性投入，計入資本公積。 P公司是 A公司的控股股東， P公司在 2023年底出具承諾函，承諾 A公司如果貸款擔保發(fā)生任何損失， P公司承擔全部責任。 2023年 B公司財務困難無法償還借款本息。 債務重組及特殊交易 69 二、特殊關聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 2：控股股東豁免上市公司債務或代為清償債務 ? 背景資料： A公司是一家上市公司，其持有 B公司 30%股權，屬于 A公司的聯(lián)營企業(yè)。 ? 問題： A公司沖回壞賬準備 3000萬元，相應增加利潤 3000萬元是否恰當？ 債務重組及特殊交易 68 二、特殊關聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 1：控股股東以顯失公允的價格向上市公司購買資產(chǎn) 案例分析： 1） A公司出售債權資產(chǎn)賬面價值為 0，卻以 3000萬元轉讓控股股東控制的關聯(lián)方 B公司，屬于一種間接捐贈。 3）規(guī)定適用于上市公司與控股股東、控股股東控制的關聯(lián)方、實際控制人發(fā)生的交易，未涉及其他關聯(lián)方之間的交易，但發(fā)生直接或間接特殊交易行為比照執(zhí)行。 ? 主要形式： ①控股股東或其關聯(lián)方向上市公司捐贈資產(chǎn) ②控股股東或其關聯(lián)方以顯失公允的價格向上市公司購買資產(chǎn) ③控股股東或其關聯(lián)方豁免上市公司債務或代為償還債務 ④在控股股東安排下，上市公司與第三方進行的非公允交易 債務重組及特殊交易 66 二、特殊關聯(lián)交易涉及“資本性投入” ? 相關規(guī)定： 1）財政部財會函 【 2023】 60號，規(guī)定企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟業(yè)務實質上判斷屬于股東的資本性投入，計入 “資本公積 ”。 債務重組及特殊交易 64 案例 2：資產(chǎn)負債表日后的債務重組 ? 案例處理： 1）混淆了或有負債與重組負債的計量原則，對于案例中借款利息屬于確定現(xiàn)實債務，不需要估計利率，在未達成協(xié)議前，需根據(jù)借款合同規(guī)定預期利率 7%計息； 2）與銀行減免利息協(xié)議在資產(chǎn)負債表日后簽訂，不屬于調整事項； 3）重組收益是有前提的，需要一次歸還本金，如果沒有履行義務，不能確認重組收益。 ? 判斷資產(chǎn)負債表日后事項是否屬于調整事項 對于資產(chǎn)負債表日后已經(jīng)存在情況，提供新的或進一步證據(jù)的事項屬于調整事項。 債務重組及特殊交易 62 案例 2：資產(chǎn)負債表日后的債務重組 ? 案例資料： 2023年 4月 27日，在年報批準報出日， A公司與 B銀行鑒訂了 《利息減免協(xié)議》，協(xié)議規(guī)定 A公司一次性歸還全部貸款本金和分期償還利息的情況下，自 2023年起按照 6%利率計算利息。因 A公司財務資金困難，未能按期償還借款本息，故 2023年 1月開始按照罰息 7%計提借款利息， 2023年當年計提利息 1400萬元 2023年 A公司與 B銀行積極協(xié)商， B銀行已經(jīng)向總行申請減免 A公司部分利息。 2）金融債務的終止確認也不符合規(guī)定，因此不能確認重組收益。 2023年 2月 A公司確認了 10億元債務重組收益。 4）準則 22號 — 金融工具確認和計量規(guī)定，金融負債的現(xiàn)實義務全部或部分解除方可終止確認該負債或負債的一部分 債務重組及特殊交易 59 案例 1:破產(chǎn)重整債務重組收益的確認 ? 背景資料： A公司擬進行破產(chǎn)重整， 2023年 2月當?shù)胤ㄔ号鷾柿斯镜闹卣媱?，對超過 10萬元以上部分普通債權，按照 12%比例以現(xiàn)金清償，并在重整計劃批準 3年內執(zhí)行完畢。 2)債權人未做出讓步 貨幣性資產(chǎn)交換 。 ?債權人作出讓步：指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。 3） A公司代理合同中商品不計入 A公司存貨，除非嚴重違約等事項，按照代理合同約定考慮是否作為存貨入賬。 收入與建造合同 45 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認 1）案例 A公司屬于代理人應按凈額確認收入。 ? 如果不承擔與銷售商品或提供勞務相關的重大風險和報酬，則該 主體為代理人，主要特征 ：①客戶在業(yè)務安排中是主要義務人，需為所提供的商品或服務負責；②主體賺取的傭金是固定的；③客戶承擔收取貨款等信用風險。未對代理業(yè)務的收入確認作出規(guī)定。 從事代理進出口業(yè)務，代理人 A公司通常與委托方簽署代理協(xié)議，約定：委托方自行指定國外供應商，與國外供應商商定進口合同各項條款，并對國外供應商的資信及其履責承擔品質、技術等方面的風險； A公司則根據(jù)委托方擬定的進口合同條款，以 A公司名義與國外供應商簽訂進口合同，辦理進口相關手續(xù)等 收入與建造合同 43 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認 問題： 1） A公司代理進出口收入應按總額還是凈額確定？ 2） A公司何時確認代理進出口業(yè)務？ 3）委托代理合同中商品是否應計入 A公司的存貨。 收入與建造合同 42 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認 ? 背景資料： A公司主要從事外貿(mào)進出口貿(mào)易，其中自營進出口貿(mào)易收入占總收入的 2/3,其他為代理進出口、轉口貿(mào)易收入。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn) 。 收入與建造合同 41 四、各種特殊收入確認 1 房地產(chǎn)銷售收入 按下列原則分別確認收入的實現(xiàn)： ，應于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據(jù)（權利）時，確認收入的實現(xiàn)。在預售中所得的價款，只能是屬于暫收款、預收效性質的價款，由于開發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗收不能確認收入。 ? 房地產(chǎn)購銷合同在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收前后均可能簽訂。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售自用的作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)不是 “ 房地產(chǎn)銷售收入 ” 的核算對象 。 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)， 包括 事先與購買方簽訂購銷合同并按合同要求開發(fā)的房地產(chǎn) 。 3） 區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務、技術支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件 如果一項軟件是與其他因素作為軟件包一同出售時，首先應根據(jù)軟件的性質考慮是進行合同分立還是進行合同合并，并選擇相應的會計處理方法。只有在收入確有保證的基礎上才可以確認銷售收入。 ②專用軟件 具有客戶化特性 ， 其開發(fā)過程具有特殊性 ， 并視客戶的要求而有所不同 。 規(guī)定： 計算機軟件銷售收入的確認應從以下幾個方面加以考慮：一般情況下，軟件銷售收入的確認條件應當滿足以下四個條件： ① 有關交易事項特定條件的最終理解已有說服力的證據(jù)（一般應當有交易的合同或協(xié)議）； ② .產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或服務已經(jīng)提供； ③ 交易金額已經(jīng)固定或可確定； ④ 交易價款的回 收 已得到合理的保證 收入與建造合同 37 四、各種特殊收入確認 1 軟件企業(yè)的收入 考慮以下原則： 1） 區(qū)分軟件的種類采用不同的銷售收入確認方法 計算機軟件 種類： 通用軟件和專用軟件。 收入與建造合同 35 四、各種特殊收入確認 1 軟件企業(yè)的收入 問題：① 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方如何判斷？ ② 允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定 “ 商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方 ” 的時點？ ③對于以軟件集成方式實現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務支持，甚至相關的配套硬件。 ? 目前會計準則關于產(chǎn)品銷售收入的判斷標準，主要是針對傳統(tǒng)行業(yè)制定的。 收入與建造合同 34 四、各種特殊收入確認 1 軟件企業(yè)的收入 ? 軟件公司收入確認 ， 首先很大程度上與軟件的銷售方式相聯(lián)系。 收入與建造合同 33 四、各種特殊收入確認 案例 合同能源管理業(yè)務的收入確認 ? 會計處理： 第一種方法 ：按照建造成本確認在建工程成本，達到預定可使用狀態(tài)轉為固定資產(chǎn)并計提折舊，運營期間確認電費收入，最后移交作固定資產(chǎn)處置處理。項目公司負責項目建設及建成投產(chǎn) 8年的運營， 8年以后無償轉讓給客戶。 A公司與客戶簽訂能源服務合同，在客戶所在地設立一家項目公司，該項目公司對客戶工廠產(chǎn)生的余熱或蒸汽進行綜合利用，為其配套建設余熱發(fā)電裝置。在合同能源管理項目下，節(jié)能服務公司能夠為客戶提供節(jié)能狀況診斷、節(jié)能項目設計、融資、改造、運行管理等服務。 2） BOT會計處理根據(jù)解釋 2已經(jīng)明確規(guī)定。 收入與建造合同 28 四、各種特殊收入確認 案例 BOT合同的收入確認 ? 問題： A公司協(xié)議規(guī)定保底處理量的承諾 ，應確認為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)？（污水處理收費根據(jù)實際量確定） 固定金額與變動金額確定 ? 收入與建造合同 29 四、各種特殊收入確認 案例 BOT合同的收入確認 ? 案例分析： 1） BOT（ buildoperatetransfer）即建設 經(jīng)營 移交，指政府通過協(xié)議授予企業(yè)一定期間的特許專營權，許可其建設和