【正文】 2）實務(wù)中，由于重組及交易的復(fù)雜性，因此企業(yè)合并類型的判斷更為 艱難。 A公司是法律上的購買方，卻是會計上的被購買方，因此本次交易應(yīng)該屬于反向購買。 3） A公司收購 C公司實現(xiàn)企業(yè)合并，其收購前 A公司控制方為 D公司，C公司控制方為 B公司，盡管收購后同為 B公司控制，但收購前不受同一方控制，因此不屬于同一控制下企業(yè)合并。否則為非同一控制下企業(yè)合并。 2023年 8月， B公司購買了 A公司 20萬股持股比例 %.2023年 8月， B公司將其全資子公司 C公司 100%的股權(quán)贈與 A公司， A公司以這部獲贈形成的資本公積中 4億元定向轉(zhuǎn)增4億股，其中 B公司定向轉(zhuǎn)增 。 案例：多個公司因為實際控制人判斷問題，導(dǎo)致會計處理不當(dāng)。 83 企業(yè)合并 二、企業(yè)合并類型 ? 準(zhǔn)確判斷同一控制與非同一控制下企業(yè)合并 規(guī)定 :參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且控制并非暫時性的 . 判斷要點 :1)最終控制一方通常指集團(tuán)母公司 ,一般發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的轉(zhuǎn)移 2)最終控制的相同多方 ,一般指投資者協(xié)議約定 ,決策表決權(quán)一致的兩個以上投資者 。 2)通過一致行動人形成的控制權(quán)轉(zhuǎn)移。 問題：企業(yè)會計處理是否恰當(dāng)？ 80 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 分析 :1)是否屬于企業(yè)合并 。 2023年 3月，擬上市公司完成了 66%股權(quán)收購。 79 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 案例：某擬上市公司持有 A公司 45%股權(quán)，具有重大影響， 2023年11月前按照權(quán)益法核算。 案例：企業(yè)因火災(zāi)燒毀房屋一棟，雖然從一般意義上講不屬于交易行為，但就企業(yè)本身來說已引起損失而減少了企業(yè)資產(chǎn)，它屬于會計事項。 2）長期股權(quán)投資個別報表直接做初始成本 ,合并報表日正常編制，不存在差額調(diào)整。 問題： A公司的處理是否正確？ 76 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 77 78 一、企業(yè)合并判斷 分析：會計處理正確與否主要看是否為企業(yè)合并？ 結(jié)論：不是交易或事項，不屬于企業(yè)合并。烏江公司承諾，在發(fā)電公司的股權(quán)行使提案權(quán)，或在股東大會上行使股東表決權(quán)時，均保持與 A公司一致的意見行使相關(guān)提案權(quán)、表決權(quán)，因此， A公司可以實際控制的表決權(quán)為 51％。 A公司與烏江公司同屬某中央企業(yè)集團(tuán)公司控制，烏江公司持有 A公司 %的股權(quán)。不按企業(yè)合并進(jìn)行處理。 問題：該收購行為是否屬于企業(yè)合并？ 結(jié)論：不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不屬于企業(yè)合并。 同時具備： ? 取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán) ? 所合并企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù) ? 交易或事項發(fā)生前后報告主體變化 ? 需要是交易或事項 關(guān)鍵點：資產(chǎn)負(fù)債組成構(gòu)成業(yè)務(wù)，至少具有投入、加工要素 74 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 案例： A企業(yè)原從事機(jī)械加工業(yè)務(wù)，因連年虧損已停業(yè)多年，原股東將除土地和房產(chǎn)外的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)走，截止 2023年末該公司凈資產(chǎn) 1200萬元。 ? 問題： A公司作為政府補(bǔ)助計入當(dāng)期損益是否恰當(dāng)？ 債務(wù)重組及特殊交易 72 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 3：在控股股東安排下與第三方進(jìn)行非公允交易 案例分析： 1） A公司獲取的 3000萬元 “政府補(bǔ)助 ”最終由控股股東 B公司承擔(dān)，縣政府只是履行程序而無實質(zhì)性政府補(bǔ)助特征； 2）基于 B公司特殊身份，以及交易單方輸送利潤等事實，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益性交易計入 “資本公積 ”。 2023年， B公司與A公司及所在地縣級政府達(dá)成三方協(xié)議，由 B公司先支付給縣政府 3000萬元，再由縣政府以政府補(bǔ)助的形式支付 A公司。 2） P公司作為控股股東未來期間代 A股東承擔(dān)損失，屬于控股股東捐贈，屬于資本性投入，計入資本公積。 P公司是 A公司的控股股東， P公司在 2023年底出具承諾函，承諾 A公司如果貸款擔(dān)保發(fā)生任何損失， P公司承擔(dān)全部責(zé)任。 2023年 B公司財務(wù)困難無法償還借款本息。 債務(wù)重組及特殊交易 69 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 2：控股股東豁免上市公司債務(wù)或代為清償債務(wù) ? 背景資料： A公司是一家上市公司，其持有 B公司 30%股權(quán)，屬于 A公司的聯(lián)營企業(yè)。 ? 問題： A公司沖回壞賬準(zhǔn)備 3000萬元，相應(yīng)增加利潤 3000萬元是否恰當(dāng)？ 債務(wù)重組及特殊交易 68 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 1：控股股東以顯失公允的價格向上市公司購買資產(chǎn) 案例分析： 1） A公司出售債權(quán)資產(chǎn)賬面價值為 0，卻以 3000萬元轉(zhuǎn)讓控股股東控制的關(guān)聯(lián)方 B公司，屬于一種間接捐贈。 3）規(guī)定適用于上市公司與控股股東、控股股東控制的關(guān)聯(lián)方、實際控制人發(fā)生的交易，未涉及其他關(guān)聯(lián)方之間的交易，但發(fā)生直接或間接特殊交易行為比照執(zhí)行。 ? 主要形式： ①控股股東或其關(guān)聯(lián)方向上市公司捐贈資產(chǎn) ②控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價格向上市公司購買資產(chǎn) ③控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代為償還債務(wù) ④在控股股東安排下，上市公司與第三方進(jìn)行的非公允交易 債務(wù)重組及特殊交易 66 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” ? 相關(guān)規(guī)定： 1）財政部財會函 【 2023】 60號，規(guī)定企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)上判斷屬于股東的資本性投入，計入 “資本公積 ”。 債務(wù)重組及特殊交易 64 案例 2：資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組 ? 案例處理： 1）混淆了或有負(fù)債與重組負(fù)債的計量原則，對于案例中借款利息屬于確定現(xiàn)實債務(wù)，不需要估計利率，在未達(dá)成協(xié)議前，需根據(jù)借款合同規(guī)定預(yù)期利率 7%計息； 2）與銀行減免利息協(xié)議在資產(chǎn)負(fù)債表日后簽訂，不屬于調(diào)整事項； 3）重組收益是有前提的，需要一次歸還本金，如果沒有履行義務(wù)，不能確認(rèn)重組收益。 ? 判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是否屬于調(diào)整事項 對于資產(chǎn)負(fù)債表日后已經(jīng)存在情況，提供新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項屬于調(diào)整事項。 債務(wù)重組及特殊交易 62 案例 2：資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組 ? 案例資料： 2023年 4月 27日，在年報批準(zhǔn)報出日， A公司與 B銀行鑒訂了 《利息減免協(xié)議》，協(xié)議規(guī)定 A公司一次性歸還全部貸款本金和分期償還利息的情況下，自 2023年起按照 6%利率計算利息。因 A公司財務(wù)資金困難，未能按期償還借款本息，故 2023年 1月開始按照罰息 7%計提借款利息， 2023年當(dāng)年計提利息 1400萬元 2023年 A公司與 B銀行積極協(xié)商， B銀行已經(jīng)向總行申請減免 A公司部分利息。 2）金融債務(wù)的終止確認(rèn)也不符合規(guī)定，因此不能確認(rèn)重組收益。 2023年 2月 A公司確認(rèn)了 10億元債務(wù)重組收益。 4）準(zhǔn)則 22號 — 金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定，金融負(fù)債的現(xiàn)實義務(wù)全部或部分解除方可終止確認(rèn)該負(fù)債或負(fù)債的一部分 債務(wù)重組及特殊交易 59 案例 1:破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益的確認(rèn) ? 背景資料： A公司擬進(jìn)行破產(chǎn)重整， 2023年 2月當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了公司的重整計劃，對超過 10萬元以上部分普通債權(quán)，按照 12%比例以現(xiàn)金清償，并在重整計劃批準(zhǔn) 3年內(nèi)執(zhí)行完畢。 2)債權(quán)人未做出讓步 貨幣性資產(chǎn)交換 。 ?債權(quán)人作出讓步：指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。 3） A公司代理合同中商品不計入 A公司存貨，除非嚴(yán)重違約等事項，按照代理合同約定考慮是否作為存貨入賬。 收入與建造合同 45 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) 1）案例 A公司屬于代理人應(yīng)按凈額確認(rèn)收入。 ? 如果不承擔(dān)與銷售商品或提供勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險和報酬，則該 主體為代理人，主要特征 ：①客戶在業(yè)務(wù)安排中是主要義務(wù)人，需為所提供的商品或服務(wù)負(fù)責(zé)；②主體賺取的傭金是固定的；③客戶承擔(dān)收取貨款等信用風(fēng)險。未對代理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)作出規(guī)定。 從事代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)，代理人 A公司通常與委托方簽署代理協(xié)議，約定：委托方自行指定國外供應(yīng)商，與國外供應(yīng)商商定進(jìn)口合同各項條款，并對國外供應(yīng)商的資信及其履責(zé)承擔(dān)品質(zhì)、技術(shù)等方面的風(fēng)險； A公司則根據(jù)委托方擬定的進(jìn)口合同條款，以 A公司名義與國外供應(yīng)商簽訂進(jìn)口合同，辦理進(jìn)口相關(guān)手續(xù)等 收入與建造合同 43 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) 問題： 1） A公司代理進(jìn)出口收入應(yīng)按總額還是凈額確定？ 2） A公司何時確認(rèn)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)？ 3）委托代理合同中商品是否應(yīng)計入 A公司的存貨。 收入與建造合同 42 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) ? 背景資料： A公司主要從事外貿(mào)進(jìn)出口貿(mào)易，其中自營進(jìn)出口貿(mào)易收入占總收入的 2/3,其他為代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口貿(mào)易收入。付款方提前付款的，在實際付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn) 。 收入與建造合同 41 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 房地產(chǎn)銷售收入 按下列原則分別確認(rèn)收入的實現(xiàn)： ，應(yīng)于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據(jù)（權(quán)利）時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。在預(yù)售中所得的價款，只能是屬于暫收款、預(yù)收效性質(zhì)的價款，由于開發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗收不能確認(rèn)收入。 ? 房地產(chǎn)購銷合同在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收前后均可能簽訂。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售自用的作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)不是 “ 房地產(chǎn)銷售收入 ” 的核算對象 。 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)， 包括 事先與購買方簽訂購銷合同并按合同要求開發(fā)的房地產(chǎn) 。 3） 區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務(wù)、技術(shù)支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件 如果一項軟件是與其他因素作為軟件包一同出售時，首先應(yīng)根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進(jìn)行合同分立還是進(jìn)行合同合并，并選擇相應(yīng)的會計處理方法。只有在收入確有保證的基礎(chǔ)上才可以確認(rèn)銷售收入。 ②專用軟件 具有客戶化特性 ， 其開發(fā)過程具有特殊性 ， 并視客戶的要求而有所不同 。 規(guī)定： 計算機(jī)軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)從以下幾個方面加以考慮：一般情況下，軟件銷售收入的確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)滿足以下四個條件： ① 有關(guān)交易事項特定條件的最終理解已有說服力的證據(jù)（一般應(yīng)當(dāng)有交易的合同或協(xié)議）； ② .產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或服務(wù)已經(jīng)提供； ③ 交易金額已經(jīng)固定或可確定； ④ 交易價款的回 收 已得到合理的保證 收入與建造合同 37 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 考慮以下原則： 1） 區(qū)分軟件的種類采用不同的銷售收入確認(rèn)方法 計算機(jī)軟件 種類： 通用軟件和專用軟件。 收入與建造合同 35 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 問題：① 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方如何判斷？ ② 允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定 “ 商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方 ” 的時點？ ③對于以軟件集成方式實現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。 ? 目前會計準(zhǔn)則關(guān)于產(chǎn)品銷售收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主要是針對傳統(tǒng)行業(yè)制定的。 收入與建造合同 34 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 ? 軟件公司收入確認(rèn) ， 首先很大程度上與軟件的銷售方式相聯(lián)系。 收入與建造合同 33 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn) ? 會計處理： 第一種方法 ：按照建造成本確認(rèn)在建工程成本，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并計提折舊，運(yùn)營期間確認(rèn)電費(fèi)收入，最后移交作固定資產(chǎn)處置處理。項目公司負(fù)責(zé)項目建設(shè)及建成投產(chǎn) 8年的運(yùn)營， 8年以后無償轉(zhuǎn)讓給客戶。 A公司與客戶簽訂能源服務(wù)合同，在客戶所在地設(shè)立一家項目公司，該項目公司對客戶工廠產(chǎn)生的余熱或蒸汽進(jìn)行綜合利用，為其配套建設(shè)余熱發(fā)電裝置。在合同能源管理項目下，節(jié)能服務(wù)公司能夠為客戶提供節(jié)能狀況診斷、節(jié)能項目設(shè)計、融資、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)。 2） BOT會計處理根據(jù)解釋 2已經(jīng)明確規(guī)定。 收入與建造合同 28 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 問題： A公司協(xié)議規(guī)定保底處理量的承諾 ，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)？（污水處理收費(fèi)根據(jù)實際量確定） 固定金額與變動金額確定 ? 收入與建造合同 29 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 案例分析： 1） BOT（ buildoperatetransfer）即建設(shè) 經(jīng)營 移交，指政府通過協(xié)議授予企業(yè)一定期間的特許專營權(quán)，許可其建設(shè)和