【正文】 后轉(zhuǎn)讓與直接轉(zhuǎn)讓的籌劃 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 47 五、 視同銷售收入稅收政策解析及納稅調(diào)整 （一）哪些業(yè)務(wù)需要視同銷售確認(rèn)收入？ （二）視同銷售收入金額如何確認(rèn)？是按公允價值還是購入時的價格確認(rèn)？ （三）視同銷售業(yè)務(wù)案例分析 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 48 （一）哪些業(yè)務(wù)需要視同銷售確認(rèn)收入？ 《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 股權(quán)的計稅基礎(chǔ) =300 =351 直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式所得 =550— 351=199萬元 撤資減資方式股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 =550— 351— （ 300+100） 20%=119 清算方式處置股權(quán)所得 =550— （ 300+100） 20%— 351=119 （六）所得稅申報表的填寫： 直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)填寫：在 A105030第六行 撤資減資及清算處置股權(quán)：在 A107011表填列 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 46 （七）處置股權(quán)稅收政策籌劃思路及納稅調(diào)整風(fēng)險點 權(quán)益法核算下，會計轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入與稅法股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入差異的調(diào)整 （ 1）如果會計調(diào)增初始投資成本的，轉(zhuǎn)讓收入調(diào)增處理； （ 2）持有期間，投資成本調(diào)整增加金額，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；（按照所享有被投資單位所有者權(quán)益的部分調(diào)增投資成本的） （ 3）持有期間，投資成本調(diào)整減少的金額，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 例如 A投資 400萬元，占 B20%的股份， B的所有者權(quán)益金額是 2500萬元， A按權(quán)益法應(yīng)當(dāng)享有的份額計算的投資成本是 2500 20%=500萬，會計做借：長期股權(quán)投資 100萬，貸：營業(yè)外收入 100萬；所得稅不征稅，投資當(dāng)年調(diào)減應(yīng)納稅所得額 100萬。 2023年股權(quán)轉(zhuǎn)讓時， A企業(yè)對該股權(quán)權(quán)益法核算賬面成本為 400萬元，核算投資收益為 175萬元。 被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 43 （三）企業(yè)清算方式股權(quán)處置政策解析 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財政部 財稅〔 2023〕 60號：被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 41 四、轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入稅收政策解析、納稅調(diào)整及風(fēng)險提示 （一）處置股權(quán)的三種方式 （二）中途轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入政策分析 （三）企業(yè)清算方式股權(quán)處置政策解析 （四）撤資減資方式的處置股權(quán)政策解析 （五）處置股權(quán)的案例分析 （六）所得稅申報表的填寫 （七）處置股權(quán)稅收政策籌劃思路及納稅調(diào)整風(fēng)險點 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 42 （一）處置股權(quán)的三種方式 中途轉(zhuǎn)讓 (在 A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表） 企業(yè)清算 （在 A107011符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益 撤資減資 優(yōu)惠明細(xì)表） （二）中途轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入政策分析 國稅函 [2023]79號：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 38 2023年會計處理： 2023年完工進(jìn)度 =210/300=70% 2023年確認(rèn)收入 270 70%= 2023年確認(rèn)合同成本 300 70%80=130萬 2023年合同毛利 — 130= 借：主營業(yè)務(wù)成本 130萬 貸： 主營業(yè)務(wù)收入 工程施工 合同毛利 預(yù)計合同損失（ 300270）（ 170%） =9萬 借：資產(chǎn)減值損失 9萬 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 9萬 2023年收入與成本稅會不存在差異，不需要調(diào)整；計提的資產(chǎn)減值損失減少了會計利潤，所得稅法規(guī)定：企業(yè)計提的各項準(zhǔn)備金，除國務(wù)院、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定允許扣除的外，一律不允許稅前扣除，因此 08年要調(diào)增應(yīng)納稅所得額 9萬元。 2023年累計實際發(fā)生成本 210萬元（本年 130萬元），預(yù)計完成合同尚需成本 90萬元，結(jié)算合同價款 110萬元，實際收到價款 90萬元。該建筑企業(yè)于 2023年 7月提前兩個月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款 30萬元。工程于 2023年 2月開工，預(yù)計 2023年 9月完工。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 36 企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。 ，是指同時滿足下列條件： （ 1）收入的金額能夠可靠地計量； （ 2）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定； （ 3）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。 實際測定的完工進(jìn)度。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 35 企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法： 累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。 第十九條 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： 合同總收入能夠可靠地計量； 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量； 合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。由合同規(guī)定的初始收入、因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入組成。 第二十五條 建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，收入費(fèi)用的確認(rèn)： 按收回的價款做收入確認(rèn) 按實耗的勞務(wù)成本做支出確認(rèn) 二者的差額做當(dāng)期損失認(rèn)定。 （二）主營業(yè)務(wù)收入（成本）的會計核算 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號建造合同 第十八條 在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 32 三、超過 12個月的建筑施工勞務(wù)稅收政策解析及納稅調(diào)整 （一）主營業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成 （二）主營業(yè)務(wù)收入（成本）的會計核算 （三）施工勞務(wù)相關(guān)稅收政策解析 （四）建筑施工勞務(wù)收入稅會差異案例分析 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 33 （一）主營業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成 建筑安裝企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，主要是工程價款結(jié)算收入。 （ 2）會計采取收付實現(xiàn)制的納稅人，按應(yīng)付租金日期調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。稅會不存在差異。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 31 （四）租金收入稅會差異案例分析 甲公司出租房屋給乙公司，簽訂房屋租賃合同：租期 3年，從 2023年 1月 1日起至2023年 12月 31日止， 3年租金 30萬元， 2023年 1月 1日一次性收取 3年租金。 （ 2）會計采取收付實現(xiàn)制的納稅人，按應(yīng)付租金日期調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。稅會不存在差異。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 29 （三）租金收入的會計處理 大準(zhǔn)則 — 出租包裝物和商品的租金收入計入“其他業(yè)務(wù)收入” 小準(zhǔn)則 —— “營業(yè)外收入” 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 30 （四）租金收入稅會差異案例分析 甲公司出租房屋給乙公司，簽訂房屋租賃合同：租期 3年，從 2023年 1月 1日起至2023年 12月 31日止， 3年租金 30萬元， 2023年 1月 1日一次性收取 3年租金。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限 跨年度 ，且租金 提前一次性支付 的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。 （二）租金收入的納稅義務(wù)發(fā)生時間 企業(yè)所得稅法實施條例第 9條：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（未實現(xiàn)融資收益在 A105000“ 納稅調(diào)整項目明細(xì)表第 22行“與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)前確認(rèn)的財務(wù)費(fèi)用”調(diào)減 10萬） 2023年、 2023年與 2023年一樣調(diào)整。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 26 2023年會計處理： 2023年 1月 1日收取貨款 借：銀行存款 1,170,000 貸：長期應(yīng)收款 1,170,000 借：未實現(xiàn)融資收益 100,000 貸：財務(wù)費(fèi)用 100,000 2023年稅收確認(rèn)收入 100萬，成本 80萬元，會計不確認(rèn)收入和成本；應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額 20萬元 ，（ A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表填寫）。 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 25 （三）分期收款銷售貨物案例分析： 2023年 12月 15日，甲公司采用分期收款方式給客戶銷售設(shè)備一臺，合同約定銷售價格為 300萬元，從 2023年起分三年于每年的 1月 1日等額收取，該套設(shè)備的成本為 240萬元，現(xiàn)銷的公允價值為 270萬元。稅法規(guī)定及財稅處理差異《增值稅暫行條例 企業(yè)所得稅收入稅收政策解析及申報實務(wù) 24 (二） 企業(yè)所得稅法實施條例 第二十三條規(guī)定： 以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)稅所得，計算應(yīng)交所得稅。依據(jù)《準(zhǔn)則》，企業(yè)在銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入，收入金額按合同或協(xié)議價款的公允價值計量，并按其計算應(yīng)交納的增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。如確需調(diào)整成本對象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專項報告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。 ? （二）房地產(chǎn)企業(yè)成本對象專項報告由事前報送變?yōu)樗枚惿陥髸r報送 ? 《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2023年第 35號：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)計稅成本對象確定原則確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項目基本情況、開發(fā)計劃等出具專項報告，在開發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。 （一）直接法公式：應(yīng)納稅所得額 =每一納稅年度的收入總額 — 不征稅收入 — 免稅收入 — 各項扣除 允許彌補(bǔ)的以前年度虧損?！?A107040”第 29行“項目所得額按法定稅率減半征收企業(yè)所得稅疊加享受減免稅優(yōu)惠的金額是多少 ?(國稅函〔 2023〕 157號 ):居民企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，同時又處于《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā) [2023]39號）第一條第三款規(guī)定享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠過渡期的，該居民企業(yè)的所得稅適用稅率可以選擇依照過渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的 15%稅率，但不能享受 15%稅率的減半征稅。 2023年度申報表介紹 18 第三、新申報表設(shè)計復(fù)雜、填寫項目詳細(xì)、填報難度加大 政府補(bǔ)助收入：滿足不征稅條件的填寫” A105040”專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表，并同時調(diào)整與不征稅收入對應(yīng)資產(chǎn)的不能扣除的折舊額，填寫資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表；不滿足不征稅的，填寫“ A105020”未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表； 中途轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓填寫 A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表；撤資減資及被投資單位清算收回投資填寫 A107011符合條件的居民企業(yè)之間的故鄉(xiāng)、紅利等權(quán)益性投資收益明細(xì)表。 2023年度申報表介紹 17 應(yīng)扣未扣支出補(bǔ)扣在新申報表中的處理