【正文】 增值稅部分。納稅人有欠交增值稅的，應先抵減欠稅。增值稅條例中關于固定資產(chǎn)的界定：使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、工具、器具；單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品。納稅人外購和自制的不動產(chǎn)不屬于本規(guī)定的扣除范圍。（5） 可以抵扣進項稅的專用發(fā)票及其他抵扣憑證，必須是2004年7月1日以后開具的，之前開具的是不允許抵扣進項稅的。公司從該類單位租賃固定資產(chǎn)只能取得普通發(fā)票是無法抵扣進項稅的；從一般單位（沒有人行批準經(jīng)營融資租賃資格的單位）屬于增值稅納稅人，從稅務上認定為一般的銷售貨物的單位，公司從該類單位租賃的固定資產(chǎn)在購買租賃資產(chǎn)的所有權時可以取得增值稅專用發(fā)票，只要符合其他條件就可以抵扣進項稅。該條款說明，用于自制固定資產(chǎn)的購進貨物、應稅勞務的進項稅可以抵扣，但是不包括用于建造、改擴建不動產(chǎn)的外購貨物和應稅勞務的進項稅，用于不動產(chǎn)的上述進項稅按照現(xiàn)行辦法做進項稅轉(zhuǎn)出。但是，用于企業(yè)自制、改擴建、安裝貨物類固定資產(chǎn)（在建工程）用途的通過上述方式取得的固定資產(chǎn)是可以抵扣進項稅的。這與目前我國增值稅的實施范圍是一致的，不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅范圍，而且外購不動產(chǎn)也不會取得增值稅專用發(fā)票；該條規(guī)定只是限制企業(yè)自制不動產(chǎn)的行為，企業(yè)自制不動產(chǎn)時，購進的材料、固定資產(chǎn)、接受的增值稅應稅勞務取得的增值稅專用發(fā)票是不允許抵扣進項稅的，這與目前實行的增值稅政策是相同的。政策解析：第3和第7條款分別規(guī)定了可以按照文件辦法抵扣和不允許抵扣進項稅的固定資產(chǎn)：（1）企業(yè)購進的、接受捐贈、接受固定資產(chǎn)投資而擁有的固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅，但是，并非所有通過上述方式取得的固定資產(chǎn)都可以抵扣進項稅。 (三)通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規(guī)定繳納增值稅的： (一)購進(包括接受捐贈和實物投資，下同)固定資產(chǎn)；認定比例是比較低的，在西部大開發(fā)的稅務優(yōu)惠政策中，認定一企業(yè)是否屬于優(yōu)惠行業(yè)的銷售收入比例是不低于總銷售額的70%（含70%）。實施區(qū)域僅包括黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市，這與東北老工業(yè)基地的行政地域是一致的；另外該優(yōu)惠政策只適用于特定區(qū)域中的六大特定行業(yè)，具體行業(yè)范圍見附件。 適用規(guī)定的具體行業(yè)范圍見附件。 前款所稱為主，是指納稅人生產(chǎn)銷售裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品年銷售額占全部銷售額50％(含50％)以上。二、本規(guī)定適用于黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)。東北老工業(yè)基地的固定資產(chǎn)構(gòu)成比例高，生產(chǎn)型增值稅型的實行給大多數(shù)工業(yè)企業(yè)帶來了沉重的稅務負擔。下面針對該文件的每一條進行簡單解析：東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定一、根據(jù)中共中央、國務院《關于實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》(中發(fā)[2003]11號)制定本規(guī)定。當然，該政策對許多符合條件的企業(yè)目前的效果可能不會太直接，但從國有企業(yè)改革角度來看，外資、民營資本進軍東北的步伐必定因政策的出臺大大加快。主要參考稅務法規(guī)：1．《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》(國家稅務總局令第6號)2．《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知(國稅發(fā)(2000)118號)3．《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定(國稅發(fā)(19981 97號)4．〈財政部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》 (財稅191號)5．《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的通知》(財稅字(1997)77號)6．《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》(財稅字(1998)50號)7．《財政部、國家稅務總局關于舊貨和機動車增值稅政策的通知 (財稅字(2002)29號)8《國家稅務總局關于印發(fā)(增值稅問題解答(之一))的通知》 (國稅函發(fā)(1995)288號)9．《國家稅務總局關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關所得稅問題的通知國稅發(fā)(2003)145號》10．《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法(國稅發(fā)(2000)84號)11．《財政部、國家稅務總局關于增值稅幾個稅收政策問題的通知》(財稅字(1994)060號)12．《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅字(2003)016號)律師提醒東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍政策解析2004年9月14日，醞釀經(jīng)年的東北稅改政策終于出臺，財政部、國家稅務總局聯(lián)合頒布了財稅[2004]156號《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》可謂字字珠璣，該文件明確了東北稅改的基本政策，即固定資產(chǎn)進項稅抵扣政策，該政策標志著我國的生產(chǎn)型增值稅向消費型的開始。而且決定并購交易模式的因素很多，稅務因素只是其中之一（雖然它很重要），所以本文對于并購模式中稅務負擔的分析只是從一個角度入手，分析并購方在選擇并購模式時需要關注的稅務因素。從上述分析中可以看出，不同并購交易模式的稅務負擔差異極大，稅務方案的設計存在較大空間，尤其是非貨幣性資產(chǎn)的并購交易模式中。其次，該并購模式只能通過對目標公司增資擴股的方式取得目標公司的控制權，具體有兩種方案：直接對上市公司進行增資擴股，取得其控股權；對上市公司的控股公司進行增資擴股，通過控制上市公司的控股股東來間接完成對上市公司的并購。稅務方案評價：以整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的模式對上市公司進行并購，既可以實現(xiàn)貨幣資金流出量的最小化，又可以實現(xiàn)企業(yè)所得稅流出的最大節(jié)省，主要體現(xiàn)在以下方面：（1）企業(yè)所得稅的節(jié)省，只要符合國稅發(fā)[2000]118號中的相關規(guī)定，就可以不計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對并購方來說可以節(jié)約巨額的所得稅款流出。具體計算可參照非貨幣性資產(chǎn)交易中確認收入的公式：應確認的收入=非股權支付額*（1轉(zhuǎn)出整體資產(chǎn)的帳面價值/轉(zhuǎn)出帳面價值的公允價值）另外根據(jù)該文件的規(guī)定，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。按照文件的規(guī)定，只要屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式的并購，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失暫不確認，只是如果對方支付的交易對價包含中非股權資產(chǎn)，而且比例不超過股權票面價值的20%，要按照《國家稅務總局關于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）的規(guī)定，將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。國稅發(fā)[2000]118號文件中規(guī)定：如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)(以下簡稱“非股權支付額”)不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值)20%的，經(jīng)稅務機關審核確認，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。該辦法的企業(yè)所得稅處理與第二種并購模式的結(jié)果相同，不再贅述，另外該并購模式中的流轉(zhuǎn)稅處理與第二種模式相同，也不做重復分析。與股權換股權交易方式的區(qū)別是：整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的出讓方是持有該經(jīng)營性資產(chǎn)的主體，即該獨立企業(yè)法人本身；股權與經(jīng)營性資產(chǎn)是不同的，經(jīng)營性資產(chǎn)只有在組成獨立企業(yè)法人的情況下才表現(xiàn)為股權，持有該部分股權的不是該獨立企業(yè)法人，而是用該宗經(jīng)營性資產(chǎn)出資設立該獨立企業(yè)法人的出資者，轉(zhuǎn)讓股權的也只能是持有該獨立企業(yè)法人股權的股東。轉(zhuǎn)讓方將其所經(jīng)營企業(yè)的全部經(jīng)營性資產(chǎn)和負債或者獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓出去，換取的主要標的是股權，而且只能是資產(chǎn)接受方自己的股權。所謂整體性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，第一次出現(xiàn)是在《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）中，該文件將其定義為：一家企業(yè)(以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負債)或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下簡稱接受企業(yè))，以換取代表接受企業(yè)資本的股權(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。以整體性資產(chǎn)對上市公司或者其控股股東進行增資擴股以取得上市公司或者其控股股東的控股權，進而實現(xiàn)對上市公司的直接或間接并購。以非貨幣性資產(chǎn)做為并購的交易對價，稅務負擔最輕的是股權，沒有流轉(zhuǎn)稅負擔，只涉及企業(yè)所得稅，所以在給模式中最優(yōu)化的交易方式是將擬交易的非貨幣性資產(chǎn)打包，組成獨立的法人，以股權交易的形式處理。從上文可以看出，該并購方式涉及的稅務處理遠復雜與第一種并購模式，所以在制定并購方案時需要根據(jù)并購雙方的實際運營狀況進行周密的稅務規(guī)劃，在保證并購交易成功的同時使并購交易雙方的稅金流出最少。（2）在流傳稅方面，主要是存貨會產(chǎn)生一定的稅金流出，同樣會導致現(xiàn)金流出的壓力；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權在流轉(zhuǎn)稅方面一般不會產(chǎn)生稅負。如該類所得數(shù)額超過當期企業(yè)應稅所得的50%的，企業(yè)可以可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應納稅所得中。稅務方案處理難度較大，一般會在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的同時伴隨著較沉重稅負的產(chǎn)生：（1）在企業(yè)所得稅方面，《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。稅務方案評價：以非貨幣性資產(chǎn)換取上市公司股權或者對上市公司增資，與以貨幣性資產(chǎn)購買股權或增資，主要優(yōu)勢就是并購方的資金壓力大大減少，還可以根據(jù)并購上市公司后的發(fā)展戰(zhàn)略將資產(chǎn)重組一步到位，減短并購時間，降低并購成本和風險；被資產(chǎn)接受方可以根據(jù)評估價值入帳，可以通過交易資產(chǎn)的評估增減值實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。屋產(chǎn)權變更，接受方需要交納契稅。但根據(jù)《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》的規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本，其與債權帳面價值的差額確認為債務重組所得或損失。所得稅處理同存貨。所得稅處理同存貨。（3）無形資產(chǎn)：以無形資產(chǎn)對外投資的稅務處理類似與不動產(chǎn)。關于土地增值稅，根據(jù)稅法的規(guī)定，以房屋建筑物對外投資時，暫免征收土地增值稅，但接受方再次轉(zhuǎn)讓時需要計算交納土地增值稅。不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)指的是房屋等建筑類固定資產(chǎn)，該類固定資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓是，涉及的稅種主要有營業(yè)稅及附加、土地增值稅、契稅。固定資產(chǎn)可以分為動產(chǎn)類和不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，在稅務處理上是不同的：動產(chǎn)類固定資產(chǎn)與增值稅相關規(guī)定中的貨物類固定資產(chǎn)，在對外投資時，需要按照相關規(guī)定計算繳納增值稅及附加。這樣存貨的轉(zhuǎn)移可能會產(chǎn)生較大金額的應稅所得額或者損失額。按照視同銷售存貨確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。根據(jù)相關規(guī)定，以自產(chǎn)或者購進的存貨對外投資時，需要計算交納增值稅；另外如果屬于消費稅應稅產(chǎn)品，還需要計算繳納消費稅。這種模式的最大優(yōu)勢就在于并購方的資金壓力大大減輕，而且以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對價可以同時完成并購和資產(chǎn)重組，使的并購時間大大縮短，有利于降低并購成本和并購風險，但是并購交易方案相對復雜，需要全面細致的考慮。該模式中的非貨幣性資產(chǎn)僅指單項非貨幣性資產(chǎn)或者幾項非貨幣性資產(chǎn)的組合。所謂非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資以及不準備持有至到期日的債券投資等。并購方在資金融通中需要注意以下問題以避免稅務風險：（1）從非金融機構(gòu)取得的資金利率水平不能高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率的利率水平，超過部分不允許在所得稅前扣除；（2）從關聯(lián)方取得的借款不能超過本企業(yè)注冊資本的50%，超過部分的利息不允許在所得稅前扣除；（3）并購方支付利息時，要根據(jù)簽署的借款合同約定的利率計算利息并從對方取得稅務機關規(guī)定的發(fā)票。另外，根據(jù)相關的所得稅法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以在稅前扣除的借款利息不僅包括從金融機構(gòu)獲取的貸款，也包括從其他非金融機構(gòu)取得的資金，只是對利息水平有一定的限制，這樣企業(yè)融通并購交易資金的渠道大大拓寬，相關利息可以稅前扣除也大大減輕了并購方的資金成本壓力，有力的促進了并購市場的發(fā)展。但隨著資本市場的發(fā)展，國家相關的稅務法規(guī)有較大變化，《國家稅務總局關于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定：在我國，資金融通一直受到嚴格的控制。這目前資本市場中應用最普遍的并購方式之一，在這種并購交易中，涉及的稅務處理比較簡單，一般不會涉及流轉(zhuǎn)稅種，只會涉及到印花稅問題。上述并購模式從交易資產(chǎn)的性質(zhì)來分析，可以分為以下三類：并購方以貨幣性資產(chǎn)購買上市公司股權或者對上市公司進行增資擴股，籍以取得上市公司的控制權（包括對上市公司控股股東增資擴股或者直接購買其股權）。另外對于國有股權無償劃轉(zhuǎn)、司法裁定導致的股權轉(zhuǎn)移、股權捐贈等非市場化的并購不在本文討論之列。本文擬針對不同并購交易模式涉及的稅收負擔進行分析比較，以期尋找稅收負擔最優(yōu)化的并購方式。這是由我國目前日益完善并漸趨復雜的稅務法規(guī)決定的，同時，并購方式的日益豐富也為并購中的稅收籌劃提供了契機。隨著我國資本市場的發(fā)展，我國對于相關經(jīng)濟活動的稅務法規(guī)也逐步完善，稅務法規(guī)對于上市公司并購的影響日益增大，有時甚至會直接決定并購的成敗。在本文中，筆者從稅務法規(guī)角度分析歸納了不同并購交易模式中的稅務負擔問題以及其對并購交易模式的影響，以期拋磚引玉，吸引更多的稅務專業(yè)人士來關注這一領域。同時也為稅務籌劃帶來了一定空間。在投資環(huán)節(jié)中，一般都會涉及到資產(chǎn)的增減值，而且該部分增減值在投資行為中都會在投資方的持股比例中體現(xiàn)，所以企業(yè)所得稅對此進行明確規(guī)定，視同銷售確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；在該案例中土地權屬已經(jīng)轉(zhuǎn)移至B公司，而且A公司是以土地的評估價值即2億元持有B公司的股權，所以就B公司來說，取得該宗土地的代價就是2億元，在計算土地增值稅時，應該以該價格扣除，不然對A公司優(yōu)惠就成為B公司的負擔，是不符合稅法的公平稅負原則的，所以在實際