【正文】 面而又簡明地比較這兩種成本法，我們有必要再簡略地考察一下銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的處理方法?！爸苯映杀痉ā边@個詞以前流行多年，現(xiàn)在平時很少有人再使用它了。所以，在可變成本法下，單位產(chǎn)品(不論是存貨還是售出產(chǎn)品)的成本，都不包含固定期間成本。這樣，產(chǎn)品成本便由直接材料、直接人工和期間生產(chǎn)制造費(fèi)用的變動部分組成。由于完全成本法把所有生產(chǎn)成本當(dāng)作產(chǎn)品成本，因而我們常把這種方法叫做完全成本法。在完全成本法下，單位產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工以及變動性和固定性的期間費(fèi)用組成?？勺兂杀痉ǖ奶攸c(diǎn)在于它將前章介紹的貢獻(xiàn)毛利法和本量利概念巧妙地結(jié)合起來，這種特點(diǎn)使可變成本法成為一種非常有效的成本計(jì)算法。由于完全成本法將可變成本和固定成本合起來考慮，因而用這種方法計(jì)算的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)就不適用于編制貢獻(xiàn)式損益表。為更好地說明兩種方法的差異，我們將介紹有關(guān)兩種方法的各種觀點(diǎn)，并解釋兩種方法如何對管理決策過程產(chǎn)生不同影響。在編制貢獻(xiàn)式損益表時，必須使用可變成本法。在像亞盛公司這樣的生產(chǎn)銷售單一產(chǎn)品的公司里，用產(chǎn)品售價去除安全邊際額使可得出安全邊際量(對于亞盛公司為：12500?250；50件)。安全邊際的計(jì)算公式如下：總銷售額盈虧平衡銷售額＝安全邊際額安全邊際也可用百分比形式表示。而且，這一方法還清楚地表明，當(dāng)固定費(fèi)用全部被彌補(bǔ)后，貢獻(xiàn)毛利將全部體現(xiàn)為利潤，盈虧平衡銷售量和盈虧平衡點(diǎn)之上純粹產(chǎn)生利潤的銷售量都在公式中清楚地揭示出來了：達(dá)到目標(biāo)利潤的銷售量=盈虧平衡銷售量+純粹產(chǎn)生利潤的銷售量在本例中為：750＝350+400，即350件為盈虧平衡銷售量，400件則為全部創(chuàng)造利潤的銷售量，這個量越大，利潤總額便會越高。問題。先列出本量利公式：銷售額＝可變費(fèi)用+固定費(fèi)用+利潤即：250X＝150X十35000十40000得出：X＝750件就是說，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤，每月要銷售750件產(chǎn)品，這時的銷售額為187500元(250元／件750件)。三、目標(biāo)利潤分析用本量利方程能夠計(jì)算出一定的目標(biāo)利潤下所需要的銷售量。在這張圖中，利潤線與盈虧平衡線相交的那一點(diǎn)為盈虧平衡點(diǎn)，這兩條線間的垂直距離代表預(yù)期的利潤或虧損。第二步，選定一個銷售水平，找到該銷售額所對應(yīng)利潤或虧損的數(shù)值。圖24體現(xiàn)了制作利潤圖的兩個步驟：第一步，在縱軸找出經(jīng)濟(jì)活動量為零時的固定費(fèi)用總額，這一點(diǎn)處于“虧損區(qū)域”。這種形式的圖叫利潤圖，它便于管理人員更直接地了解利潤隨銷售量變化的情況。3．利潤圖圖24是本量。在這種圖中，總收入線和總費(fèi)用線與圖22是一樣的，只是將固定費(fèi)用線畫在可變費(fèi)用線的上部。可以看到，圖22中的這一點(diǎn)D所對應(yīng)的銷售量(350件)與前面得出的A公司的盈虧平衡銷售量是一致的。在一個給定的銷售量下的利潤或虧損可以用總收入線與總費(fèi)用線之間的垂直距離來表示。亞盛公司的本量利圖如圖21所示。第三步，選取一個銷售量，找到這一銷售量對應(yīng)的銷售額的那一點(diǎn)，將這一點(diǎn)與原點(diǎn)相連。第二步，選取一個銷售量，找到該銷售量對應(yīng)的費(fèi)用總額的那一點(diǎn)，然后將該點(diǎn)與固定費(fèi)用水平線和縱軸的交點(diǎn)連起來，便得到一條斜線。第一步，畫一條平行于橫軸的直線，代表固定費(fèi)用總額。1．如何制作本量利圖本量利圖有時也稱作盈虧平衡圖。本量利圖解著力刻畫企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中可能出現(xiàn)的各種情形的本量利關(guān)系，為管理者提供了一種全面了解本。仍用亞盛公司的例子，計(jì)算結(jié)果為：固定費(fèi)用額貢獻(xiàn)毛利率這種盈虧平衡分析方法在公司具有多條生產(chǎn)線并希望將公司作為一個整體計(jì)算出單一的盈虧平衡點(diǎn)時特別有用，下文談到銷售組合概念時我們將作詳細(xì)介紹。這種方法的原理前面已經(jīng)提到，即每銷售一件產(chǎn)品，就應(yīng)當(dāng)?shù)玫揭欢康呢暙I(xiàn)毛利以補(bǔ)償固定成本。要用這種方法求得盈虧平衡時的銷售量，就要知道確切的產(chǎn)品售價，如上例中單位產(chǎn)品售價為250元，那么盈虧平衡銷售量為87500／250=350件。用亞盛公司的例子計(jì)算，就是：250X＝150x十35000十0X＝350件即亞盛公司盈虧平衡點(diǎn)為銷售量350件，這時銷售額為350250＝87500元。由盈虧平衡點(diǎn)的定義即可引出盈虧平衡分析的兩種方法——方程法和貢獻(xiàn)毛利法。1．5盈虧平衡分析盈虧平衡分析是本量利分析方法的重要組成部分，它研究的核心問題是，當(dāng)公司的銷售額下降到何種水平時公司將發(fā)生虧損。懂得了這一道理，也就不難理解為什么具有較高單位貢獻(xiàn)毛利的公司(如汽車制造商)投入巨額廣告費(fèi)用，而單位收益較低的公司(如餐盤制造商)則大多在廣告上花費(fèi)很少。單位貢獻(xiàn)毛利和貢獻(xiàn)毛利率的高低對公司采取何種措施促進(jìn)利潤增長具有十分重要的影響。這一目標(biāo)有時可以通過降低銷售價格從而增加銷售量實(shí)現(xiàn)，有時可以通過增加固定成本(比如說廣告費(fèi))從而增加銷售量實(shí)現(xiàn)，而有時也可以通過減少可變成本和固定成本，同時保持銷售量不致大幅下降得以實(shí)現(xiàn)。我們看到，在貢獻(xiàn)毛利下降的情況下，若固定成本下降幅度更大，則利潤仍會增加。這一結(jié)論同樣可以通過比較損益表得出(單位：元)：當(dāng)前每月 預(yù)計(jì)每月 凈收入差異400件銷售量 460件銷售量總額 單位產(chǎn)品 總 額 單位產(chǎn)品銷售額 100000 250 115000 230 15000成可變費(fèi)用 60000 150 75900 165 (15900)貢獻(xiàn)毛利 40000 100 39100 85 (900)減固定費(fèi)用 35000 29000 6000凈收入(或虧損) 5000 10100 51005．貢獻(xiàn)毛利的重要性本—量—利分析法的主要目標(biāo)是尋找可變成本、固定成本、銷售價格和銷售量的最佳組合。這一措施是否應(yīng)當(dāng)采取呢?把銷售人員固定薪酬制改為傭金制將對固定成本和可變成本產(chǎn)生影響。、固定成本和銷售量的變動銷售經(jīng)理現(xiàn)在計(jì)劃改變每月付給銷售人員6000元固定工資的做法，改為每銷售1件產(chǎn)品，付給銷售人員15元雇金。那么究竟應(yīng)不應(yīng)當(dāng)這樣做呢?會計(jì)主管列表進(jìn)行分析(單位：元)：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額400150％肋 48000當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額400100 40000貢獻(xiàn)毛利增加值 8000減廣告費(fèi)用增加額 15000凈收入減少 7000由此可得出結(jié)論，公司不應(yīng)采取上述兩項(xiàng)措施。3．固定成本、銷售價格和銷售量的變化為了增加銷售量，銷售經(jīng)理計(jì)劃將每年產(chǎn)品的價格下調(diào)20元，同時每月增加15000元廣告費(fèi)支出。但同時，銷售經(jīng)理預(yù)測產(chǎn)品質(zhì)量的提高將使銷售量每月增至480件。2．可變成本與銷售量的變化仍用上例的數(shù)字，即亞盛公司目前銷售量為400件產(chǎn)品，銷售額為100000元。這是由于，上述兩種方法都運(yùn)用增量分析方法，增量分析法只關(guān)注那些受新計(jì)劃影響的項(xiàng)目(如收入、成本和銷售量)。這筆廣告費(fèi)用應(yīng)當(dāng)增加嗎?會計(jì)主管列了下表(單位：元)：預(yù)計(jì)貢獻(xiàn)毛利總額13000040％(貢獻(xiàn)毛利率) 52000當(dāng)前貢獻(xiàn)毛利總額10000040％ 40000貢獻(xiàn)毛利增加額 12000減固定成本增加額廣告費(fèi)用增加額 10000凈收入增加額 2000基于上表，若其他因素不變，公司廣告預(yù)算應(yīng)當(dāng)追加。月銷售額為100000元。目前，會計(jì)主管取得了以下數(shù)據(jù)：單位產(chǎn)品 百分比銷售價格 250 100可變費(fèi)用 150 60貢獻(xiàn)毛利 100 40每月固定成本為35000會計(jì)主管將使用這些數(shù)據(jù)分析可變成本、固定成本、銷售價格和銷售量的變動對于公司贏利的影響。如果公司有可能增加多種產(chǎn)品的銷售，應(yīng)當(dāng)首先考慮哪個產(chǎn)品呢?當(dāng)然應(yīng)先考慮增加一個單位銷售量能帶來最大貢獻(xiàn)毛利的產(chǎn)品，即貢獻(xiàn)毛利率最大的產(chǎn)品。貢獻(xiàn)毛利率的運(yùn)用可以用下列詳表驗(yàn)證：銷售額(元) 增加額(元) 百分比現(xiàn)額 計(jì)劃額銷售收入 100000 130000 30000 100減可變費(fèi)用 60000 78000 18000 60貢獻(xiàn)毛利 40000 52000 12000 40減固定費(fèi)用 35000 35000 O凈收入 5000 17000 12000有些管理者寧愿利用貢獻(xiàn)毛利率而不愿使用單位貢獻(xiàn)毛利數(shù)字進(jìn)行收入增量的預(yù)測。比如，若亞盛公司計(jì)劃下個月增加30000元的銷售額，那么其貢獻(xiàn)毛利便可望增加12000元(30000元貢獻(xiàn)毛利率40％)。該公司的貢獻(xiàn)毛利率為：貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝ 銷售額單位產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝單位產(chǎn)品銷售額這意味著，亞盛公司的銷售額每增加1元，其貢獻(xiàn)毛利額將增加0．4元，若固定成本保持不變，凈收入也將增加0．4元。二、貢獻(xiàn)毛利率貢獻(xiàn)毛利額在總銷售額中所占的比重叫貢獻(xiàn)毛利率，即貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝銷售額也可以用單位數(shù)進(jìn)行計(jì)算：單位產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛利額貢獻(xiàn)毛利率＝單位產(chǎn)品銷售額貢獻(xiàn)毛利率的概念非常有用，因?yàn)樗沂玖虽N售總額變化引起貢獻(xiàn)毛利變化的規(guī)律。銷售量一旦達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)的水平后，每增加一件產(chǎn)品的銷售。所以，亞盛公司現(xiàn)計(jì)劃將每月400件的銷售量增加至每月425件，那么每月增加利潤：25100=2500元這種簡便算法可用以下詳表驗(yàn)證(單位：元)銷售量 差 異 單位產(chǎn)品400月 425月銷售額 100000 106250 6250 250減可變費(fèi)用 63750 3750 150貢獻(xiàn)毛利 42500 2500 100減固定費(fèi)用 35000 35000 0凈收入 5000 7500 2500比較起來，上述簡便算法確實(shí)便利多了。這樣就可得到一種計(jì)算凈收入的簡便方法，即以盈虧平衡點(diǎn)以上的銷售量乘以單位貢獻(xiàn)毛利。一旦達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)后，每多銷售一件產(chǎn)品所帶來的貢獻(xiàn)毛利便會全部變成凈收入。當(dāng)公司產(chǎn)品銷售數(shù)量達(dá)到350只時，全部固定費(fèi)用將被補(bǔ)償，也就是說，達(dá)到了盈虧平衡。為了說明這一點(diǎn)，下面我們看一個比較極端的例子。這里需注意的是，貢獻(xiàn)毛利是首先用于補(bǔ)償固定費(fèi)用的，補(bǔ)償固定費(fèi)用后的余額才是企業(yè)的利潤。一、貢獻(xiàn)毛利貢獻(xiàn)毛利是產(chǎn)品銷售收入減去對變費(fèi)用后的余額。表2—1 亞盛公司6月份收入貢獻(xiàn)表 (單位：元)合 計(jì) 單位產(chǎn)品銷售收入(400只話筒) 100000 250減可變費(fèi)用 40000 150貢獻(xiàn)毛利 40000 100減固定費(fèi)用 35000凈收入 5000表中銷售收入、可變費(fèi)用和貢獻(xiàn)毛利既列示了總量又列示了單位數(shù)量。1．4 本—量—利分析基礎(chǔ)讓我們從生產(chǎn)話筒的亞盛公司的貢獻(xiàn)式損益表入手。貢獻(xiàn)法在正確評價管理業(yè)績，分段編制利潤報(bào)表及編制預(yù)算方面都非常有用。貢獻(xiàn)式損益表是公司內(nèi)部用于計(jì)劃與決策的工具。貢獻(xiàn)毛利是銷售收入扣除可變費(fèi)用后的金額。這是一家制造業(yè)公司的損益表，所以用貢獻(xiàn)法來編制損益表，“已售產(chǎn)品成本”就要被分成可變生產(chǎn)成本與不變生產(chǎn)成本兩部分。表11列示了貢獻(xiàn)式損益表與傳統(tǒng)損益表的區(qū)別。在用于內(nèi)部管理用途時，管理人員希望這些成本數(shù)據(jù)能更充分地幫助他們執(zhí)行計(jì)劃、實(shí)施控制和進(jìn)行正確決策。例如，在“管理費(fèi)用”這個項(xiàng)目下，我們可以看到可變與固定成本是摻合在一起的。Ⅲ 貢獻(xiàn)式損益表傳統(tǒng)的損益表并不是根據(jù)成本習(xí)性，而是根據(jù)“功能法”來編制，強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理及銷售的功能，并通過不同類型的成本數(shù)據(jù)的劃分來揭示這些功能。用方程Y＝a+bx來表示，成本公式為：Y＝3431元+0．759，活動量x表示病人天數(shù)。比如，利安醫(yī)院就可以運(yùn)用微機(jī)中裝有的統(tǒng)計(jì)軟件來進(jìn)行以下最小平方回歸計(jì)算，以確定總固定成本(a)及單位活動量可變成本(b)的數(shù)值：a＝3431元b＝O．759元由此法得出的結(jié)論是：每月維修成本中的固定成本是3431元，可變